I-RELATÓRIO
AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT), (doravante Entidade Demandada, AT ou Recorrente ) veio, ao abrigo do artigo 144.º, n.º 2 do CPTA, interpor recurso do despacho saneador de 26 de dezembro de 2024, que julgou improcedente a exceção de inadmissibilidade legal do pedido.
A Recorrente , apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:
“1.ª Vem o presente recurso interposto do despacho saneador de 2024-12-26, que julgou improcedente a exceção perentória de inadmissibilidade do pedido, o qual, embora não ponha termo à causa, decide do mérito da mesma, pelo que, nos termos do artigo 142.º, n.º 5 do CPTA e do artigo 644.º, n.º 1, alínea b) do CPC, cabe do mesmo recurso imediato de apelação, com subida imediata, em separado e efeito suspensivo (cf. neste sentido, o acórdão do Tribunal Central Norte, de 12/05/2014, proferido no processo 01727/09.7BEBRG-A).
2.ª O despacho saneador recorrido incorre em erro de julgamento, quer por ter feito uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos, os quais igualmente não relevou devidamente, quer por a interpretação efetuada pelo Tribunal a quo ofender o princípio constitucional da separação dos poderes e a competência própria e primária da Administração Tributária, devendo, assim, por estas duas ordens de razão, tal decisão judicial ser revogada.
3.ª Assim, e em primeiro lugar, não tendo o Tribunal a quo entendido que, na presente ação administrativa, apenas podia efetuar um controlo de carácter negativo da atuação da AT (isto é, saber se a interpretação da AT promovida na informação vinculativa prestada se apresenta intolerável e inadmissível face aos princípios jurídico-constitucionais que a vinculam), incorreu em erro de julgamento, violando, quer o disposto nos artigos 3.º, n.º 1 e 71.º, n.º 2 do CPTA, quer o princípio constitucional da separação de poderes consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP.
4.ª Recorde-se, desde logo, que a situação sub judice tem natureza especial, dado que não se está perante a sindicância judicial da correta aplicação do direito pela AT subjacente a um ato administrativo dotado de eficácia externa (como seria, por exemplo, um ato de revogação de um benefício fiscal), mas sim perante a análise de um ato administrativo que goza de discricionariedade, e que, por isso, apenas vincula a entidade administrativa que o proferiu, nos termos dos artigos 68.º, n.º 14 e 104.º da LGT.
5.ª De facto, tal decorre do regime das informações vinculativas, de onde resulta evidente que a lei conferiu à AT um espaço próprio para apreciação e decisão das questões que lhe são colocadas, permitindo ao contribuinte antecipar qual será a posição da AT sobre determinada matéria, interpretação essa veiculada numa informação vinculativa que apenas vincula a entidade administrativa que a proferiu, sendo o contribuinte livre de atuar ou não em conformidade com a interpretação da AT (cf. artigo 68.º, n.º 14 e 104.º da LGT).
6.ª A informação vinculativa constitui uma declaração unilateral, emitida por um órgão da Administração Tributária, praticado por esta sem o concurso de vontade do Requerente quanto ao respetivo teor, no exercício de poderes públicos, mormente o de interpretar e aplicar as normas de índole tributária.
7.ª Isto, sem prejuízo de, não existirem poderes totalmente discricionários, dado que a atividade da Administração se encontra sempre legalmente limitada pelos princípios que regem toda a sua atuação, nos termos do artigo 266.º da CRP, quais sejam, a proporcionalidade, a imparcialidade e a justiça, assim como, pelas regras constitucionais previstas artigo 268.º da CRP, de que se destacam o dever de fundamentação e de notificação.
8.ª Neste sentido, nos artigos 3.º e 71.º do CPTA, é reiterado e reafirmado o princípio da separação e interdependência de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP, constituindo este referência e limite aos poderes de cognição dos tribunais no exercício da sua função no seio do Estado de Direito (cf. artigos 202.º e 203.º da CRP).
9.ª Deste modo, o controlo por parte dos tribunais, a coberto do agora disposto no artigo 68.º, n.º 20, alínea c) da LGT, não pode degenerar, nem traduzir-se na prática, na substituição das valorações da Administração pelas valorações do julgador, dado que tal princípio constitucional da separação de poderes implica uma proibição funcional de o juiz afetar a essência do sistema de administração executiva, isto é, não pode ofender a autonomia do poder administrativo, o núcleo essencial da discricionariedade, na medida em que a lei confira aos órgãos da Administração poderes próprios de apreciação ou de decisão (cf. neste sentido J.C. Vieira de Andrade, in A Justiça Administrativa, 13.ª edição, 2014, pag. 87).
10.ª Assim sendo, a verificação jurisdicional do ato administrativo sub judice, porque se trata de ato indubitavelmente discricionário, apenas poderá consistir num controlo meramente negativo, com vista à aferição se este se encontra conforme com os princípios jurídico-constitucionais e as regras previstas, respetivamente, nos artigos 266.º e 268.º da CRP (cf. neste sentido J.M. Sérvulo Correia, in Direito Contencioso Administrativo, Volume I, pág. 777 e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2007-03-06, processo n.º 01143/06).
11.ª O Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao admitir que poderia sindicar o mérito da informação vinculativa para além de um controlo jurisdicional negativo, sendo que tal atuação ultrapassa os limites da função jurisdicional, violando as normas legais e constitucionais aplicáveis, como acima demonstrado.
12.ª Ora, a Recorrida na presente ação administrativa (atento o pedido e causa de pedir que subjazem a esta ação), embora peticione a mera anulação do ato administrativo impugnado, vem, para tanto, discutir a subsunção da lei aos factos apresentados no PIV, discordando AT e Recorrida nesta interpretação, mormente face ao enquadramento em sede de IRS e à retenção na fonte aplicada a uma compensação recebida pela Recorrida por cessação do seu vínculo laboral.
13.ª Constata-se, pois, que nos autos não está em causa a mera sindicância, numa perspetiva de controlo negativa, de requisitos formais do ato praticado pela AT (a competência de quem decidiu, se foi observado o procedimento legalmente adequado, se o ato está fundamentado), nem de eventual desvio de poder, nem de eventual violação de qualquer um dos princípios constitucionais que conformam a atividade da AT (proporcionalidade, igualdade e imparcialidade e justiça), no sentido configurado pelos artigos 266.º e 268.º da CRP.
14.ª Sendo que, saliente-se, tão pouco o Tribunal a quo dá esse facto como provado, nem como não provado, como deveria, neste último caso suceder, face ao vertido na p.i. da Recorrida;
15.ª Assim, face ao exposto, tem-se por evidente a conclusão de que a sindicância pelo Tribunal a quo da informação vinculativa prestada pela AT, no âmbito do recurso contencioso previsto no artigo 68.º, n.º 20 da LGT apresentado pela Recorrida, apenas seria possível se um dos vícios acima referidos tivesse sido invocado, sob pena de violação dos artigos 3.º, n.º 1 e 71.º, n.º 2 do CPTA, conformados pelo princípio constitucional da separação de poderes consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP.
16.ª Pois que, é precisamente nessa atividade interpretativa da lei, promovida na informação vinculativa prestada, que reside o núcleo essencial da discricionariedade da AT, sendo igualmente evidente, com o devido respeito, que após interpretação das normas em causa no PIV pelo Tribunal, (isto é, depois de se determinar a aplicabilidade, ou não, da 1.ª parte da alínea b) do n.º 4 do artigo 2.º do CIRS à situação descrita pela Recorrida), não subsistirá qualquer outra atuação ou pronúncia a caber à AT.
17.ª De resto, note-se que, a não se entender assim e tendo presente o artigo 621.º do CPC quanto ao alcance do caso julgado, caso o Tribunal decida, a final, manter o ato administrativo impugnado, então a interpretação efetuada pela AT, que antes apenas a si vinculava, passa necessariamente a vincular também a Recorrida, com todos os efeitos daí decorrentes, mormente de atuação em conformidade com o caso julgado, o que se entende não ter sido algo querido pelo legislador, porquanto, numa interpretação sistemática, tal implicaria uma revogação implícita dos poderes conferidos à AT nos n.ºs 15 e 16 do artigo 68.º da LGT.
18.ª É de notar ainda que, caso se admita uma sentença com o conteúdo da sentença ora recorrida, uma vez transitada em julgado, tal sentença suprimiria o poder que o legislador conferiu à Autoridade Tributária e Aduaneira de poder revogar livremente as Informações Vinculativas que presta;
19.ª Bem como, tal sentença violaria a intenção do legislador de conferir natureza puramente regulamentar interna às informações vinculativas, olvidando que, nos termos do disposto no artigo 68.º-A n.º 3 da LGT, apenas com a emissão de Circular o entendimento da AT é uniformizado, vinculando-a à interpretação de uma determinada norma em todas as situações que sejam enquadráveis no mesmo quadro jurídicofáctico.
20.ª Pelo que, em suma, sem prejuízo da possibilidade legal de recurso autónomo da informação vinculativa, prevista no artigo 68.º, n.º 20, alínea c) da LGT, por na situação sub judice não estar em causa qualquer vício atinente à violação dos princípios e regras constitucionais subjacentes nos artigos 266.º e 268.º da CRP, mas apenas e tão só a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa tributária, designadamente a reapreciação dos factos e a reinterpretação das normas legais em causa, a decisão judicial recorrida, ao ter concluído que podia dirimir o conflito interpretativo entre a AT e a Recorrida, definindo a interpretação das normas em causa, padece de erro de julgamento, por violação dos artigos 3.º, n.º 1 e 71.º, n.º 2 do CPTA e do princípio constitucional da separação de poderes, consagrado nos artigos 2.º e 111.º da CRP, devendo ser substituída por outra que julgue procedente a exceção perentória de inadmissibilidade do pedido, absolvendo a Recorrente do pedido.
21.ª Conclui-se, assim, que, tendo presente o disposto no artigo 111.º, n.º 1 da CRP, artigo 3.º, n.º 1 do CPTA e o artigo 68.º, n.º 20 alínea c), numa ação de impugnação de uma Informação Vinculativa, o Tribunal apenas pode verificar se os factos que a Autoridade Tributária invoca são corretos ou não, mas não pode apreciar a interpretação jurídica que a AT fez, pois tal está subtraído aos poderes de interpretação do Tribunal, na medida em que, caso o fizesse, já não estaríamos a falar da interpretação da AT, mas sim da interpretação do Tribunal cuja decisão passaria a vincular quer a AT quer o Contribuinte.
22.ª A isto acresce que, caso assim não se entenda, isto é, caso se conclua que, no âmbito do recurso autónomo relativo ao enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes da resposta ao pedido de informação vinculativa, consagrado no artigo 68.º, n.º 20, alínea c) da LGT, é permitido ao Tribunal sindicar da respetiva atividade interpretativa da AT, parametrizando qual o correto enquadramento jurídico-tributário da situação sub judice, então, tal interpretação não só é ilegal, mas também manifestamente inconstitucional, por força da violação do princípio constitucional da separação de poderes, previsto nos artigos 2.º e 111.º da CRP.
23.ª Tendo presente que este princípio é, como se referiu, a referência e limite aos poderes de cognição dos tribunais no exercício da sua função no seio do Estado de Direito (cf. artigos 202.º e 203.º da CRP), como tal, o controlo por parte dos tribunais, a coberto do agora disposto no artigo 68.º, n.º 20, alínea c) da LGT, não pode degenerar, nem traduzir-se na prática, na substituição das valorações da Administração pelas valorações do julgador, uma vez que o ato administrativo proferido pela AT é um ato totalmente discricionário, que apenas a si vincula nos termos dos artigos 68.º, n.º 14 e 104.º da LGT.
24.ª Assim, sendo, e como igualmente já se concluiu, o controle jurisdicional deste ato administrativo apenas poderá ser meramente negativo, com vista à aferição se o mesmo se encontra conforme com os princípios jurídico-constitucionais e as regras previstas, respetivamente, nos artigos 266.º e 268.º da CRP (cf. J.M. Sérvulo Correia, bem como acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2007-03-06, processo n.º 01143/06);
25.ª Consequentemente, em face de todo o exposto, afigura-se inconstitucional o artigo 68.º, n.º 20, alínea c) da LGT, na interpretação normativa segundo a qual é possível recurso contencioso da informação vinculativa prestada quando, não estando em causa qualquer vício atinente à violação dos princípios e regras constitucionais previstas nos artigos 266.º e 268.º da CRP, constitua causa de pedir deste recurso a divergência entre AT e contribuinte quanto ao correto enquadramento jurídico-tributário dos factos apresentados no PIV, por violação do princípio da separação dos poderes, previsto nos artigos 2.º e 111.º da CRP. Pelo que, nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve ser revogado o despacho saneador recorrido, e julgada totalmente procedente a exceção perentória de inadmissibilidade do pedido, com a consequente absolvição da Recorrente do pedido.” ***
A Recorrida , devidamente notificada apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
A) Da análise crítica da prova junta os autos, concretamente, do pedido de informação vinculativa formulado pela A., da própria informação vinculativa e do DOC. 5 junto pela A. à p.i., resulta provado que a autoridade tributária proferiu uma informação manifestamente ilegal, o que consubstancia, de modo elementar, nos vícios de falta de fundamentação e por erro nos pressupostos de facto, ao qual acresce manifesta e clara violação do princípio da equidade fiscal;
B) Não é lícito que a autoridade tributária presuma sem mais a existência de uma relação de domínio ou de grupo entre o ORG-1 e a ORG-2, para considerar verificada a previsão legal do disposto na última parte da alínea b) do n.º 4 do artigo 2 do CIRS, sendo em consequência a indemnização tributável na sua totalidade, e concluindo-se ter “procedido correctamente a entidade pagadora em efectuar a retenção na fonte sobre a totalidade da indemnização.”;
C) Com tal actuação, a autoridade tributária invoca um facto novo e produz uma informação vinculativa surpresa;
D) A solução dada à questão colocada pela A., não era previsível, não tinha sido configurada por esta, e não lhe foi dada a oportunidade de previamente se pronunciar, o que é sancionado pelo pelo Direito;
E) A informação vinculativa concretiza o princípio da colaboração da administração tributária com os contribuintes, e realiza o direito destes à informação – cfr. Ac. do STA de 07-122004.
F) Resulta, assim, bem patente e notório, que no âmbito do enquadramento jurídico tributário da situação de facto apresentada pela A., a administração tributária ao considerar uma determinada questão de Direito não invocada por esta, devia tê-la notificado para se pronunciar.
G) O direito ao contraditório espelha a necessidade/oportunidade de o sujeito passivo tributário ser ouvido pela autoridade tributária antes da emanação de uma informação vinculativa desta natureza.
H) Produziu, assim, a autoridade tributária uma informação vinculativa manifestamente errada, porque desconforme à verdade material.
I) Na prestação de informações vinculativas, a autoridade tributária está adstrita aos princípios da legalidade, do inquisitório, do contraditório e da colaboração, princípios que a autoridade tributária violou.
J) A informação vinculativa em crise padece de vício, por falta de fundamentação e sofre de erro quanto aos pressupostos de facto em se baseou, já que parte de proposição inexistente, errada e insusceptível de justificar a conclusão retirada pela Direcção dos Serviços de IRS.
K) A relação de domínio ou de grupo é inexistente desde 2010, sendo que o grupo ORG-3 (e, por conseguinte, a então ORG-1), não deteve qualquer participação qualificada no capital da ORG-2. Nestes termos, e nos mais de Direito que o douto Tribunal não deixará de doutamente suprir, deve a presente ação ser julgada procedente, por provada, e, em consequência, por merecer manifesta censura, ser decretada a ANULAÇÃO DA INFORMAÇÃO VINCULATIVA, e reconhecido que a compensação paga ao sujeito passivo só está sujeita a tributação na parte que exceder o valor corresponde ao valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição auferidas nos últimos 12 meses antecedentes à suspensão do contrato, multiplicado por um coeficiente de 15 anos, com todas as consequências legais.
Só assim se fará a esperada e costumada JUSTIÇA!” ***
O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul apôs o seu visto ao abrigo do disposto no artigo 146.º, nº1 do CPTA. ***
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. ***
II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
Com relevância para a apreciação da excepção suscitada, consideram-se provados os seguintes factos:
“1. No dia 08 de Setembro de 2014, a ORG-1 e a Autora celebraram, entre si, um acordo de «Revogação do Contrato de Trabalho por Acordo das Partes» (cfr. contrato, de fls. não numeradas do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2. No dia 25 de Setembro de 2014, na sequência do acordo identificado no ponto antecedente, a ORG-1 pagou à Autora uma compensação, no valor de € 57.751,64, sobre a qual recaiu uma taxa de retenção na fonte de IRS de 44,50%, no montante de € 25.699,00, e uma sobretaxa de IRS, no valor de € 1.104,00 (cfr. descritivo de remunerações, de fls. não numeradas do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
3. No dia 29 de Abril de 2015, a Autora apresentou, junto dos serviços da administração tributária, um pedido de informação vinculativa, ao qual foi atribuído o n.º … (cfr. print do sistema informático da administração tributária, de fls. não numeradas do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
4. No dia 31 de Maio de 2015, a Autora entregou, junto dos serviços da administração tributária, uma declaração de rendimentos modelo n.º 3 de IRS, relativa ao período de tributação de 2014 (cfr. declaração, de fls. 146 a 149 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
5. No dia 23 de Junho de 2015, os serviços da administração tributária seleccionaram a declaração identificada no ponto antecedente para análise (cfr. ofício, de fls. 150 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
6. No dia 24 de Outubro de 2015, a Autora entregou, junto dos serviços da administração tributária, uma nova declaração de rendimentos modelo n.º 3 de IRS, relativa ao período de tributação de 2014 (cfr. declaração, de fls. 151 a 154 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
7. Com base na declaração identificada no ponto antecedente, os serviços da administração tributária emitiram, em nome da Autora, a liquidação de IRS n.º ...444, relativa ao período de tributação de 2014, no valor a reembolsar de € 6.923,42 (cfr. demonstração da liquidação, de fls. 155 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
8. No dia 24 de Janeiro de 2016, a Autora apresentou, junto dos serviços da administração tributária, uma reclamação graciosa, com fundamento em “Aguardo ainda resposta ao meu pedido vinculativo …”, a qual deu origem ao processo n.º …188 (cfr. comprovativo de entrega e informação, de fls. 156, 158 e 159 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
9. Por despacho exarado, em 25 de Janeiro de 2016, a Chefe do Serviço de Finanças de Palmela decidiu que “(…). Considerando que não é imputado nenhum vício, o procedimento carece, pois, de objecto. Assim, determino a sua extinção por inutilidade superveniente da lide, nos termos do disposto no artigo 95.º, nº 1 do CPA, ex vi do artigo 2º, alínea d) do CPPT. (…)” (cfr. despacho, de fls. 158 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
10. Através do ofício n.º …, de 25 de Janeiro de 2016, os serviços da administração tributária comunicaram à Autora a decisão identificada no ponto antecedente (cfr. ofício, de fls. 157 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
11. Por despacho exarado, em 19 de Outubro de 2016, a Directora de Serviços de IRS, sancionou a resposta ao pedido de informação vinculativa identificado no ponto n.º 3 do probatório (cfr. prints do sistema informático, de fls. não numeradas do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor não se dá por integralmente reproduzido);
12. Através de ofício, datado de 20 de Outubro de 2016, os serviços da administração tributária comunicaram à Autora a informação vinculativa identificada no ponto antecedente (cfr. ofício, de fls. 22 a 26 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
13. Do ofício identificado no ponto antecedente consta, designadamente, que “(…) Nos termos do n.º 20 do artigo 68º da Lei Geral Tributária, o enquadramento jurídico- tributário dos factos constantes da resposta ao pedido de informação vinculativa é passível de recurso contencioso autónomo, no prazo de três meses. (…).” (cfr. ofício, de fls. 22 a 26 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
14. No dia 19 de Dezembro de 2016, a Autora intentou a presente acção administrativa, junto deste Tribunal, contra o teor da informação vinculativa identificada no ponto n.º 11 do probatório, pedindo, a final, que “(…) Nestes termos e melhores de direito, deve o presente Recurso ser considerado procedente, por provado e, em consequência, por merecer manifesta censura, ser decretada a ANULAÇÃO DA INFORMAÇÃO VINCULTIVA, e reconhecido que a compensação paga ao sujeito passivo só está sujeita a tributação na parte que exceder o valor corresponde ao valor médio das remunerações regulares com caracter de retribuição auferidas nos últimos 12 meses antecedentes à suspensão do contrato, multiplicado por um coeficiente de 15 anos, com todas as consequências legais. (…)” (cfr. petição inicial, de fls. 01 a 08 dos autos – numeração do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). ***
A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:
“A decisão sobre a matéria de facto dada como provada efectuou-se com base no exame crítico dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo tributário, em apenso, tudo conforme foi especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório, sendo certo que nenhum dos referidos documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos dos arts. 444.º e 446.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis por remissão sucessiva do art. 97.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e do art. 1.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).” ***
III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu , a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa , que julgou improcedente a exceção suscitada de inadmissibilidade legal do pedido, de acordo com o preceituado no artigo 68.º, n.º 20, da LGT, subsumindo-se normativamente no artigo 644.º, nº1, alínea b) do CPC.
A admissibilidade de uma apelação autónoma -realidade não controvertida no caso vertente- justifica-se quando é apreciada uma exceção configurada enquanto perentória, mesmo que parcial. Conforme doutrinam António Santos Abrantes Geraldes e Rui Pinto
[1] , sempre que um Tribunal conhece de uma exceção perentória -ou qualificada enquanto tal- e ainda que parcial ou limitada no seu âmbito, impõe-se a sua recorribilidade imediata. Esta recorribilidade imediata é necessária porque a decisão afeta diretamente o modo como o mérito poderá ser apreciado, justificando, assim, a sua sindicabilidade autónoma.
A própria configuração da relação material controvertida delineada na petição inicial, e a argumentação da Recorrente, ao sustentar que a decisão recorrida consubstanciava um verdadeiro julgamento de mérito (independentemente de tal qualificação vir ou não a proceder), reforça a necessidade de assegurar a sindicabilidade autónoma da pronúncia.
Feito este introito, atenhamo-nos, ora, no objeto da lide. Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC ex vi artigo 140.º, nº3, do CPTA, e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem , ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento:
Ø De facto, na medida em que existem factos relevantes para a decisão, com prova documental carreada aos autos que não resultam patenteados no probatório;
Ø Por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto verifica-se a exceção de inadmissibilidade legal do pedido, atento o regime jurídico vigente e a concreta natureza das informações vinculativas;
Ø Visto que a manutenção da decisão recorrida acarreta a violação do princípio da separação de poderes;
Ø Afigura-se inconstitucional o artigo 68.º, n.º 20, alínea c) da LGT, na interpretação normativa segundo a qual é possível recurso contencioso da informação vinculativa prestada quando, não estando em causa qualquer vício atinente à violação dos princípios e regras constitucionais previstas nos artigos 266.º e 268.º da CRP.
Vejamos, então.
Comecemos pelo erro de julgamento de facto.
Advoga a Recorrente que a decisão recorrida incorre em erro de julgamento de facto, na medida em que não relevou factos que reputa essenciais para a lide, densificando, para o efeito, que face ao enquadramento em sede de IRS e à retenção na fonte aplicada a uma compensação recebida adveniente de uma cessação do seu vínculo laboral, nada resulta contemplado no probatório nesse âmbito, quer enquanto facto provado, quer enquanto facto não provado.
Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC, ex vi artigo 140.º, nº3 do CPTA:
Preceitua o aludido normativo que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”
Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida [2].
Ora, tendo presente as conclusões das alegações de recurso concatenadas com o teor das mesmas, dimana inequívoco que a Recorrente não procede à impugnação da matéria de facto de acordo com os requisitos contemplados no citado normativo, na medida em que se limita a genericamente propugnar um aditamento de factos, sem identificar a concreta roupagem dos factos a aditar, do meio probatório atinente ao efeito e da concreta relevância para a lide.
Sem embargo, sempre se dirá que atento o objeto da lide jurisdicional, e o concretamente dirimido, a realidade atinente ao concreto enquadramento tributário da retenção na fonte aplicada a uma compensação recebida adveniente de uma cessação do seu vínculo laboral, contende, como veremos, com o mérito e o âmbito específico da pronúncia deste Tribunal, em nada podendo relevar para o dissídio em questão.
Face ao exposto, rejeita-se a aludida impugnação da matéria de facto.
Aqui chegados, uma vez estabilizada a matéria de facto, cumpre, então, apreciar se a decisão visada padece de erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
Vejamos, então.
Sufraga a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, desde logo, porque viola o princípio constitucional da separação dos poderes e a competência própria e primária da AT.
Materializa o aludido erro de julgamento, na medida em que a verificação jurisdicional do ato administrativo sub judice , apenas poderá consistir num controlo meramente negativo, com vista à aferição se este se encontra conforme com os princípios jurídico-constitucionais e as regras previstas, respetivamente, nos artigos 266.º e 268.º da CRP, isto é, tem de quedar-se por aferir se a interpretação promovida na informação vinculativa prestada se apresenta intolerável e inadmissível face aos princípios jurídico-constitucionais que a vinculam.
E isto porque, a situação sub judice tem natureza especial, dado que não se está perante a sindicância judicial da correta aplicação do direito pela AT subjacente a um ato administrativo dotado de eficácia externa, mas sim perante a análise de um ato administrativo que goza de discricionariedade, e que, por isso, apenas vincula a entidade administrativa que o proferiu, nos termos dos artigos 68.º, n.º 14 e 104.º da LGT.
Até porque, a lei conferiu à AT um espaço próprio para apreciação e decisão das questões que lhe são colocadas, permitindo ao contribuinte antecipar qual será a posição da AT sobre determinada matéria, interpretação essa veiculada numa informação vinculativa que apenas vincula a entidade administrativa que a proferiu, sendo o contribuinte livre de atuar ou não em conformidade com a interpretação da AT.
Mais defende que o controlo por parte dos tribunais, a coberto do agora disposto no artigo 68.º, n.º 20, alínea c) da LGT, não pode degenerar, nem traduzir-se na prática, na substituição das valorações da Administração pelas valorações do julgador, dado que o princípio constitucional da separação de poderes implica uma proibição funcional de o juiz afetar a essência do sistema de administração executiva, isto é, não pode ofender a autonomia do poder administrativo, o núcleo essencial da discricionariedade, na medida em que a lei confira aos órgãos da Administração poderes próprios de apreciação ou de decisão.
Conclui, assim, que inexistindo no caso vertente a mera sindicância, numa perspetiva de controlo negativa, de requisitos formais do ato praticado pela AT, nem de eventual desvio de poder, nem de eventual violação de qualquer um dos princípios constitucionais que conformam a atividade da AT, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao admitir que poderia sindicar o mérito da informação vinculativa para além de um controlo jurisdicional negativo.
Advoga, ainda, que caso se admita uma sentença com o conteúdo da ora recorrida, uma vez transitada em julgado, tal sentença suprimiria o poder que o legislador conferiu à Autoridade Tributária e Aduaneira de poder revogar livremente as Informações Vinculativas que presta;
Advoga, in fine , que caso assim não se entenda, isto é, caso se conclua que, no âmbito do recurso autónomo relativo ao enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes da resposta ao pedido de informação vinculativa, consagrado no artigo 68.º, n.º 20, alínea c) da LGT, é permitido ao Tribunal sindicar da respetiva atividade interpretativa da AT, parametrizando qual o correto enquadramento jurídico-tributário da situação sub judice, então, tal interpretação não só é ilegal, mas também manifestamente inconstitucional, por força da violação do princípio constitucional da separação de poderes, previsto nos artigos 2.º e 111.º da CRP.
Dissente a Recorrida advogando, para o efeito, que resulta provado que a AT proferiu uma informação manifestamente ilegal, o que consubstancia, de modo elementar, nos vícios de falta de fundamentação e por erro nos pressupostos de facto, ao qual acresce manifesta e clara violação do princípio da equidade fiscal;
Mais sustenta que a solução dada à questão colocada pela Autora, não era previsível, não tinha sido configurada por esta, e não lhe foi dada a oportunidade de previamente se pronunciar, sendo que a informação vinculativa concretiza o princípio da colaboração da AT com os contribuintes, e realiza o direito destes à informação.
Defendendo, outrossim, que na prestação de informações vinculativas, a AT está adstrita aos princípios da legalidade, do inquisitório, do contraditório e da colaboração, princípios que a AT violou.
Vejamos, então.
Comecemos por ter presente a fundamentação jurídica em que se esteou a improcedência da exceção de inadmissibilidade do pedido.
“Posto isto, é sabido que, de acordo com o preceituado no art. 68.º, n.º 20, da Lei Geral Tributária (LGT), são passíveis de recurso contencioso autónomo as decisões da administração tributária relativas ao enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes da resposta ao pedido de informação vinculativa.
O recurso contencioso autónomo a que se refere a citada disposição legal é a acção administrativa, prevista nos arts. 37.º e seguintes do CPTA, aplicável ex vi do art. 97.º, n.º 2, do CPPT.
De notar que, através de tal acção, podem ser deduzidas as mais diversas pretensões, desde que as mesmas se inscrevam no âmbito das competências dos tribunais administrativos e fiscais e não sejam objecto de regulação especial, conforme se extrai do disposto no art. 37.º, n.º 1, do CPTA, aplicável ex vi do 97.º, n.º 2, do CPPT, o que bem se compreende.
Com efeito, trata-se aqui da consagração do princípio da tutela jurisdicional efectiva, do qual resulta a garantia de que a todo o direito corresponde uma acção judicial, de harmonia com o estatuído nos arts. 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no art. 2.º, n.º 2, do CPTA, aplicável ex vi do 97.º, n.º 2, do CPPT.
Por conseguinte, nada obsta a que o objecto da acção administrativa incida sobre o conteúdo de uma determinada informação vinculativa, mormente, sobre o enquadramento jurídico-tributário de certos factos, independentemente da natureza que se possa atribuir a essa informação, no seguimento do já citado art. 68.º, n.º 20, da LGT.
Já quanto à amplitude dos poderes do tribunal numa acção administrativa que tenha por objecto o predito enquadramento, a mesma depende das próprias normas em apreciação. Neste sentido, não se pode aqui olvidar que, no art. 3.º, n.º 1, do CPTA, aplicável ex vi do 97.º, n.º 2, do CPPT, vem consagrado o princípio da plena jurisdição dos tribunais administrativos e fiscais, na sequência do qual o tribunal deve dizer e aplicar o direito, em toda a sua extensão, determinando todas as vinculações que a administração tributária deve observar na emissão do acto jurídico que se mostre devido.
Não obstante, o tribunal não se deve intrometer no exercício de poderes discricionários que são conferidos, pela própria lei, à administração tributária, por forma a assegurar o respeito pelo princípio da separação e interdependência de poderes, ínsito no art. 111.º, n.º 1, da CRP ( vide Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, in Direito Administrativo Geral, Introdução e princípios fundamentais, Tomo I, 3.ª edição, pág. 183; e, acórdão do STA, de 07.07.1994, processo n.º 032517).
Significa isto que, quando o pedido de informação vinculativa não tenha obtido resposta ou, tendo-a obtido, a mesma não se mostre favorável ao interessado, pode ocorrer uma de três situações, à luz do disposto no art. 71.º do CPTA, aplicável ex vi do 97.º, n.º 2, do CPPT, mutatis mutandis , a saber:
- A lei não confere à administração tributária quaisquer poderes discricionários ou, tribunal não se deve limitar a devolver o pedido de informação vinculativa ao órgão da administração tributária competente, anulando ou declarando nula a resposta que tenha sido dada pela administração tributária a esse pedido, devendo, igualmente, pronunciar-se sobre a pretensão material em causa, impondo a emissão de uma informação vinculativa com um determinado conteúdo;
- A lei confere à administração tributária poderes discricionários, atribuindo-lhe a formulação de valorações próprias do exercício da sua função e, nessa sequência, não é possível identificar apenas uma solução como possível, mas várias soluções, pelo que o tribunal não pode determinar o conteúdo dessa informação, mas deve explicitar as vinculações a observar pela administração tributária na respectiva emissão; ou,
- A lei confere à administração tributária poderes discricionários, atribuindo-lhe a formulação de valorações próprias do exercício da sua função e, nessa sequência, não é possível determinar o seu conteúdo, pelo que o tribunal não absolve do pedido, mas condena a administração tributária à emissão da informação em questão, de acordo com os referidos parâmetros.
Deste modo, torna-se evidente que a questão relativa aos poderes de pronúncia do tribunal, numa acção administrativa como a que está em causa nos presentes autos, contende com o próprio mérito dessa acção, impondo a respectiva procedência ou improcedência, total ou parcial, não podendo, por isso, configurar uma excepção, que obste à respectiva apreciação.
Feito este breve enquadramento legal da questão decidenda, e volvendo ao caso dos presentes autos, verificando-se que, no dia 19 de Dezembro de 2016, a Autora deduziu a presente acção administrativa, na sequência de uma informação vinculativa que lhe foi prestada pela Directora de Serviços de IRS, em 20 de Outubro de 2016, em resposta a um pedido que formulou, em 29 de Abril de 2015, peticionando a respectiva anulação e o reconhecimento de um determinado enquadramento jurídico-tributário da compensação que lhe foi paga pela ORG-1, em 25 de Setembro de 2014, em função da revogação do contrato de trabalho de que era titular, em 25 de Setembro de 2014, não restam dúvidas de que tais pedidos são admissíveis, à luz do disposto nos arts. 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP, do art. 68.º, n.º 20, da LGT e dos arts. 2.º, n.º 2, 3.º, n.º 1, 37.º, n.º 1, e 71.º do CPTA, aplicáveis ex vi do art. 97.º, n.º 2, do CPPT (cfr. pontos n.ºs 1 a 3, 11 e 14 do probatório).
Questão diversa é a de saber se essa informação vinculativa deve ou não ser anulada e se a Entidade Demandada deve ou não ser condenada a emitir uma informação com o conteúdo indicado, na medida em que essa questão já se prende com o mérito da pretensão da Autora, a qual será, oportunamente, objecto da devida apreciação (cfr. pontos n.ºs 1 a 3, 11 e Aqui chegados, impõe-se fazer notar que esta conclusão não é afastada pelo facto da informação vinculativa que foi prestada pela Directora de Serviços do IRS, em 20 de Outubro de 2016, ser obrigatória apenas para a administração tributária, podendo, por isso, a Autora actuar em conformidade ou não com essa informação (cfr. ponto n.º 11 do probatório).
Isto porque a eventual anulação dessa informação e a emissão de uma nova informação vinculativa no sentido propugnado pela Autora, representa, na sua esfera jurídica, a constituição do direito da administração tributária emitir um acto tributário, vulgo um acto de liquidação, em conformidade com o respectivo teor, nos termos do art. 68.º, n.º 14, da LGT, sob pena desse acto ser anulado, com efeitos retroactivos, por vício de violação da lei, nos termos do art. 163.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável ex vi do art. 2.º, al. c), da LGT e do art. 2.º, al. d), do CPPT (cfr. pontos n.ºs 11 e 14 do probatório).
Para além disso, também não obsta a tal conclusão a circunstância de, aquando da apresentação do pedido de informação vinculativa, por parte da Autora, em 29 de Abril de 2015, a ORG-1 já ter efectuado a retenção na fonte sobre a compensação que lhe pagou, em 25 de Setembro de 2014 (cfr. pontos n.ºs 2 e 3 do probatório).
Desde logo, porque a informação vinculativa pode versar quer sobre situações de facto já ocorridas, quer sobre situações de facto que ainda não ocorreram, mas que o interessado configure como concretizáveis, uma vez que o art. 68.º, n.º 1, da LGT não estabelece qualquer limitação a esse respeito e que, de acordo com o velho brocardo de direito “ ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus ”, isto é, onde o legislador não distingue, não deve o intérprete distinguir ( vide acórdão do STA, de 07.12.2014, processo n.º 0908/04) (cfr. pontos n.ºs 2 e 3 do probatório).
Depois, porque, assumindo a referida retenção na fonte a natureza de um pagamento por conta do imposto devido a final pela Autora, a calcular, preferencialmente, com base na correspondente declaração de rendimentos modelo n.º 3 de IRS, a mesma não era susceptível de reclamação graciosa imediata, com vista à subsequente impugnação judicial, nos termos dos arts. 57.º, n.º 1, 65.º, n.º 1, 78.º, n.º 2, e 98.º, n.º 1, do CIRS e do art. 132.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT (cfr. pontos n.ºs 2 e 3 do probatório).
A isto acresce que não se pode aqui ignorar que a Autora apresentou o pedido de informação vinculativa, em 29 de Abril de 2015, ou seja, antes de ter procedido à entrega da declaração de rendimentos modelo n.º 3 de IRS, em 24 de Outubro de 2015, com base na qual os serviços da administração tributária emitiram a liquidação de IRS n.º ...444, relativa ao período de tributação de 2014, no valor a reembolsar de € 6.923,43, ou que a reclamação graciosa que a Autora deduziu contra essa liquidação, em 24 de Janeiro de 2016, com o argumento de estar a aguardar resposta ao seu pedido de informação vinculativa, foi extinta pela Chefe do Serviço de Finanças de Palmela, em 25 de Janeiro de2016, com fundamento em inutilidade superveniente da lide, por falta de objecto, por não ter sido imputado nenhum vício à liquidação, o que é o mesmo que dizer, sem que houvesse qualquer pronúncia sobre a validade da liquidação, ou, ainda, que a Directora de Serviço de IRS emitiu a informação vinculativa controvertida, em 19 de Outubro de 2016, ou melhor, posteriormente, a todas as preditas ocorrências (cfr. pontos n.ºs 3 a 12 do probatório).
É que não só a apresentação da referida reclamação graciosa não determinou o arquivamento do pedido de informação vinculativa, de harmonia com o estatuído no art. 68.º, n.º 12, da LGT, o que fazia pressupor o conhecimento do mérito desse pedido, tal como, aliás, veio a suceder, como a informação vinculativa acabou por ser emitida muito para além do prazo legalmente previsto para o efeito, o qual, no caso das informações vinculativas não urgentes, é de 4 meses, nos termos do art. 57.º, n.º 1, da LGT, sem que, diga-se, resulte dos autos que a Autora tivesse contribuído, minimamente, para esse atraso (cfr. pontos n.ºs 3 a 12 do probatório). Pelo que a aparente desordem sequencial dos diferentes procedimentos administrativos tributários é, única e exclusivamente, imputável aos serviços da administração tributária, não podendo a Autora ser responsabilizada por isso e, muito menos, ver coarctados os seus direitos de defesa e à tutela jurisdicional efectiva, constantes dos arts. 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, CRP e do art. 2.º, n.º 2, do CPTA, aplicável ex vi do 97.º, n.º 2, do CPPT (cfr. pontos n.ºs 3 a 12 do probatório).
Por último, resta tão-somente referir que, no momento em que notificaram a Autora da informação vinculativa, os serviços da administração tributária conferiram-lhe, expressamente, o direito de intentar a presente acção administrativa sobre o enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes da resposta que lhe foi dada, ao abrigo do disposto no art. 68.º, n.º 20, da LGT (cfr. pontos n.ºs 11 a 13 do probatório).
De onde decorre que não aceitar a presente acção administrativa e os pedidos que lhe são inerentes configuraria uma manifesta violação dos princípios da justiça e da boa-fé, consagrados no art. 266.º, n.º 2, da CRP, nos arts. 55.º e 59.º, n.º 2, da LGT e nos arts. 8.º e 10.º do CPA, aplicável ex vi do art. 2.º, al. c), da LGT e do art. 2.º, al. d), do CPPT (cfr. pontos n.ºs 11 a 14 do probatório). Termos em que não assiste razão à Entidade Demandada quanto à excepção que suscitou.”
Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado, começando por ter presente o respetivo regime normativo e os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente.
Cumpre, desde logo, ter presente o consignado no artigo 57.º, do CPPT o qual no concreto particular das informações vinculativas, consagra que:
“1 - A notificação aos interessados da resposta ao pedido de informação vinculativa inclui obrigatoriamente a informação ou parecer em que a administração tributária se baseou para a sua prestação.
2 - Os interessados não ficam dispensados, quando o despacho for sobre os pressupostos de qualquer benefício fiscal dependente de reconhecimento, de o requerer autonomamente nos termos da lei.
3 - Apresentado o pedido de reconhecimento que tenha sido precedido do pedido de informação vinculativa, este ser-lhe-á apensado a requerimento do interessado, devendo a entidade competente para a decisão conformar-se com o anterior despacho, na medida em que a situação hipotética objeto do pedido de informação vinculativa coincida com a situação de facto objeto do pedido de reconhecimento, sem prejuízo das medidas de controlo do benefício fiscal exigidas por lei.”
Mais estatui o artigo 59.º, nº3, alínea e), da LGT, respeitante ao princípio da colaboração que:
“A colaboração da administração tributária com os contribuintes compreende, designadamente: (…)
e) A prestação de informações vinculativas, nos termos da lei.”
Preceitua, por seu turno, o artigo 68.º da LGT, sob a epígrafe de “Informações Vinculativas” e na parte que ora releva que:
“1 - As informações vinculativas sobre a situação tributária dos sujeitos passivos, incluindo, nos termos da lei, os pressupostos dos benefícios fiscais, são requeridas ao dirigente máximo do serviço, sendo o pedido acompanhado:
a) Da descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda;
b) Dos elementos necessários nos termos do Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 maio, na sua redação atual, para a Autoridade Tributária e Aduaneira assegurar a troca obrigatória e automática de informações ao abrigo da cooperação administrativa entre autoridades competentes dos Estados-Membros da União Europeia e de outras jurisdições.
2 - Mediante solicitação justificada do requerente, a informação vinculativa pode ser prestada com carácter de urgência, no prazo de 75 dias, desde que o pedido seja acompanhado de uma proposta de enquadramento jurídico-tributário.
3 - As informações vinculativas não podem compreender factos abrangidos por procedimento de inspeção tributária cujo início tenha sido notificado ao contribuinte antes do pedido. (…)
10 - Se a administração tributária notificar o requerente da inexistência dos pressupostos para a prestação de uma informação vinculativa urgente, da existência de especial complexidade técnica que impossibilite a prestação da informação vinculativa, ou em caso de falta de pagamento da taxa prevista no n.º 6, o pedido segue o regime regra da informação vinculativa.
11 - Caso os elementos apresentados pelo contribuinte para a prestação da informação vinculativa se mostrem insuficientes, a administração tributária notifica-o para suprir a falta no prazo de 10 dias, sob pena de arquivamento do procedimento, ficando suspensos os prazos previstos nos n.ºs 2 e 4.
12 - O pedido de informação vinculativa é arquivado se estiver pendente ou vier a ser apresentada reclamação, recurso ou impugnação judicial que implique os factos objeto do pedido de informação.
13 - Antes da prestação da informação vinculativa, quando o entender conveniente, ou quando o requerente assim o solicitar no pedido, a administração tributária procede à sua audição, ficando suspensos os prazos previstos nos n.ºs 2 e 4.
14 - A administração tributária, em relação ao objeto do pedido, não pode posteriormente proceder em sentido diverso da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial.
15 - As informações vinculativas caducam em caso de alteração superveniente dos pressupostos de facto ou de direito em que assentaram e, em qualquer caso, no prazo de quatro anos após a data da respetiva emissão, salvo se o sujeito passivo solicitar a sua renovação.
16 - As informações vinculativas podem ser revogadas, com efeitos para o futuro, após um ano a contar da sua prestação, precedendo audição do requerente, nos termos da presente lei, com a salvaguarda dos direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos (…)
20 - São passíveis de recurso contencioso autónomo as decisões da administração tributária relativas:
a) À inexistência dos pressupostos para a prestação de uma informação vinculativa ou a recusa de prestação de informação vinculativa urgente; ou
b) À existência de uma especial complexidade técnica que impossibilite a prestação da informação vinculativa; ou
c) Ao enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes da resposta ao pedido de informação vinculativa.
21 - Os sujeitos passivos que tenham requerido a prestação de informações vinculativas ficam obrigados a comunicar à Autoridade Tributária e Aduaneira qualquer alteração aos elementos transmitidos no pedido inicial que seja relevante para efeitos da troca obrigatória e automática de informações ao abrigo da cooperação administrativa. (…)”
Ora tendo presente o quadro normativo traçado resulta, desde logo, que a informação vinculativa dimana do próprio direito à informação do contribuinte consignado no artigo 67.º da LGT, refletindo, assim, o direito constitucional à prestação de uma informação, cujo desiderato primacial para além de facilitar o cumprimento das obrigações fiscais, num universo legislativo, como é consabido, objeto de sistemáticas intervenções, visa também conferir uma maior segurança jurídica ao sistema.
Sendo que resulta expressamente do artigo 68.º, n.º 14 da LGT, que a AT não pode atuar em sentido contrário à informação prestada, salvo por decisão judicial. Noutra formulação, dir-se-á que não obstante esta informação não produza efeitos diretos na situação concreta do contribuinte, porquanto não integra o processo de liquidação, certo é que uma vez prestada a mesma vincula a AT, em nada obrigando o contribuinte a agir conforme o entendimento veiculado pela AT.
Com efeito, e como resulta do nº 14 do citado artigo 68.º da LGT, conjugado com o artigo 57.º, nº 3 do CPPT, relativamente ao objeto do pedido, não pode a AT ulteriormente proceder de forma distinta da informada, exceto por força de decisão judicial.
Como doutrina Sérgio Vasques [3]
“[a] informação vinculativa obriga os serviços apenas, não obriga o contribuinte. A informação vinculativa constitui a interpretação que os serviços fazem da lei fiscal sobre determinados factos, não constitui um contrato celebrado entre os serviços e o contribuinte sobre o modo como devem os mesmos ser tratados fiscalmente.
Significa isso que o contribuinte não está obrigado, na sequência de informação vinculativa, a declarar a matéria colectável ou a liquidar o imposto nos termos indicados pela Administração, mesmo que esta lhe tenha dado razão. Poderá, em vez disso, optar por solução que lhe seja mais favorável e que lhe pareça ter enquadramento na lei, correndo, naturalmente, o risco de contradizer os argumentos de que ele próprio fez uso anteriormente e correndo o risco de ser contrariado pela Administração.”
É certo que, naturalmente, tal não obsta a que a AT possa/deva iniciar procedimento tributário inspetivo, e sendo caso disso, emitir o correspondente ato de liquidação.
Neste âmbito, doutrina Saldanha Sanches [4] , que “[o]objectivo principal da consulta vinculativa é fornecer ao contribuinte um domínio onde pode actuar com absoluta segurança: um safe harbour . Os efeitos de uma informação vinculativa são sobejamente conhecidos: ela vincula a Administração fiscal ao seu conteúdo», vedando-lhe, mesmo, «… a prática do prospective overruling : rever a situação criada, modificando-a com efeitos para o futuro, se considerar que a decisão é ilegal e que, por isso, se não pode manter”.
Importando, igualmente, ter presente que a partir da alteração introduzida ao artigo 68.º, com a Lei n.º 13-C/2013, a letra da lei faculta a possibilidade de interposição de recurso contencioso autónomo contra decisões da AT desde que as mesmas sejam passíveis de subsunção normativa em qualquer uma das situações elencadas no citado preceito legal, concretamente: (i) Inexistência dos pressupostos para a prestação de uma informação vinculativa ou a recusa de prestação de informação vinculativa urgente; (ii) Existência de uma especial complexidade técnica que impossibilite a prestação da informação vinculativa; (iii) Enquadramento jurídico-tributário dos factos constantes da resposta ao pedido de informação vinculativa.
Resulta, portanto, que foi opção expressa e deliberada de o legislador permitir nessas situações que o contribuinte impugnasse diretamente o conteúdo da informação vinculativa. Note-se que é uma faculdade, e não uma vinculação que em nada pode comportar qualquer inimpugnabilidade de atos consequentes.
Feito este introito, há, então, que transpor os mesmos para a situação vertente e aferir se a decisão merece a censura que lhe é avançada pela Recorrente.
Evidenciando, desde já, que se afigura a este Tribunal que a Recorrente não terá estabelecido a melhor leitura e a interpretação da decisão recorrida, sendo que a mesma não tem o alcance que lhe é conferido no presente recurso.
E isto porque, inversamente ao que advoga a Recorrente a decisão recorrida não estabeleceu uma concreta abordagem sobre os poderes de pronúncia à luz do peticionado, limitou-se, e bem, a evidenciar que tal análise extrapolava a apreciação da exceção perentória invocada e que já contendia com a pretensão material, ou seja, se a mesma devia ou não ser julgada procedente ou improcedente.
Senão vejamos.
Conforme demos nota anteriormente, mediante a inerente transcrição da decisão recorrida nos seus trechos mais relevantes, a mesma começa por estabelecer o respetivo enquadramento normativo, evidenciando a concreta possibilidade legal consignada na lei de interposição de recurso contencioso autónomo, que esclarece que terá de ser entendido como ação administrativa, elencando depois as principais pretensões que podem ser obtidas neste âmbito em ordem ao princípio da tutela jurisdicional efetiva que convoca.
Para depois concluir, em termos genéricos e sem entrar na concreta pronúncia material, que nada obsta, portanto, que o objeto da ação administrativa incida sobre o conteúdo de uma determinada informação vinculativa e em particular sobre o enquadramento jurídico tributário de determinados factos.
Fazendo, depois, a inerente ressalva quanto à amplitude dos poderes do tribunal, relevando -e sem que tal mereça qualquer censura- que a mesma depende das normas em apreciação, e que, não obstante se encontre consagrado o princípio da plena jurisdição dos tribunais administrativos e fiscais, o Tribunal não se deve intrometer no exercício de poderes discricionários que são conferidos pela lei à AT, por forma a assegurar-se o princípio da separação de poderes.
Ulteriormente, concretiza mediante convocação do artigo 71.º do CPTA as situações, em abstrato, que podem suceder, fazendo a respetiva segmentação entre atribuição ou não de poderes discricionários, para depois concluir de forma clara que “a questão relativa aos poderes de pronúncia do tribunal, numa acção administrativa como a que está em causa nos presentes autos, contende com o próprio mérito dessa acção, não podendo, por isso, configurar uma excepção, que obste a respectiva apreciação.”
E nessa conformidade, e mediante transposição para o recorte fático dos autos, refere que o reconhecimento de um determinado enquadramento jurídico-tributário, é um pedido que se subsume na incidência objetiva e no quadro legal em apreço.
Reiterando e adensando, depois, que a concreta pronúncia material da lide será apreciada em sede própria. Ou seja, nesta análise da exceção o que importa apreciar é se o conteúdo de uma informação vinculativa como a dos autos pode ser judicialmente sindicado, não competindo tecer quaisquer considerandos adicionais quanto ao âmbito específico dessa pronúncia e da concreta viabilidade da pretensão jurisdicional por extravasar a apreciação da visada exceção.
Ora, daqui resulta, portanto, que as alegações da Recorrente se concatenam, em rigor, com uma realidade que não foi dirimida, porquanto, reputada a jusante, ou seja, a concreta verificação jurisdicional que a Recorrente propugna que foi defendida na decisão não tem respaldo na mesma e na sua fundamentação jurídica.
É certo que nas suas alegações de recurso, mormente, na sua parte inicial, infere-se que a Recorrente terá aquiescido esse entendimento, mas que discorda que o mesmo possa ter essa específica qualificação, mas a verdade é que não substancia, com rigor, as razões pelas quais assim o entende, limitando-se a contestar a existência de uma verificação jurisdicional e uma dilucidação de pretensão que não foi, de todo, abordada.
Com efeito, afirma que a verificação jurisdicional do ato administrativo apenas poderá consistir num controle meramente negativo, mas a verdade é que tal como ajuizado pelo Tribunal a quo , a concreta delimitação dos poderes de pronúncia, não tem, nem pode ter qualquer relação com a exceção apreciada, por a extravasar.
De resto, e validando a esteira de entendimento propugnada na decisão visada, basta fazer um paralelismo com o que sucede com a questão do erro na forma do processo, e que o mesmo se afere pelo pedido e não pelas causas de pedir, as quais, se coadunam, justamente, com o mérito, ou seja, com a procedência ou improcedência.
In casu , estabelecendo uma análise da pretensão material da Recorrida, à luz do quadro normativo vigente e da concreta possibilidade consignada no artigo 68.º, nº20 da LGT verifica-se que a mesma é, efetivamente, passível de subsunção normativa no aludido normativo, mormente, a sua alínea c).
Aliás, no âmbito do processo CAAD 637/2019-T, de 31 de julho de 2020, a ora Recorrente, convocando entendimento diametralmente oposto ao que, ora, sindica, suscita a questão da inimpugnabilidade dos atos tributários com base em caso decidido por considerar que havia lugar à impugnação autónoma do deferimento tácito do pedido de informação vinculativa nos termos do disposto no artigo 68.º, n.º 20, da LGT.
Tendo no mesmo sido dirimido e com cuja fundamentação jurídica nos revemos e secundamos que:
[n]ão oferece dúvidas que esta disposição abre a possibilidade de o contribuinte impugnar diretamente o teor das informações vinculativas. Questão diversa é a de saber se a não impugnação produz o efeito de caso decidido relativamente ao ato tributário de liquidação produzido na sequência da informação vinculativa. Na resposta a esta questão não pode deixar de ter-se em consideração as finalidades e pressupostos legais das informações vinculativas.(…)
24. Como se conclui ainda no acórdão do STA de 5 de janeiro de 2012 (Processo n.º 01011/11), o “efeito produzido pela prestação desta informação vinculativa, por si e em relação ao objeto do pedido, mais não é do que o de obstar a que a Autoridade Tributária proceda posteriormente em sentido diverso ao da informação prestada, sendo que, apesar disso, se o contribuinte optar por proceder em sentido não coincidente com a que resultar do sentido da informação, a Autoridade Tributária, se quiser fazer valer a interpretação da informação, tem que iniciar o respetivo procedimento para efetuar as correções tributárias, que culminará, então, na prática do ato tributário que ao caso couber”.
25. Por tudo o que se deixou exposto, o ato que se torna suscetível de impugnação autónoma, nos termos do falado artigo 68.º, n.º 20, da LGT, é a própria informação prestada ao contribuinte e que culmina o procedimento de informação vinculativa.
Essa informação não constitui um ato destacável ou interlocutório mas o próprio ato final desse procedimento tributário.
E, por outro lado, esse ato em nada interfere com a decisão a proferir no processo judicial que incida sobre a autoliquidação de imposto quando o sujeito passivo discorde do entendimento formulado pela Administração, no âmbito da informação vinculativa, e deduza a competente impugnação judicial.
26. Como é sabido, a força jurídica do caso decidido é aplicável aos atos administrativos que definem a situação do caso concreto de forma estável por falta de oportuna impugnação judicial por parte dos interessados, contanto que se não trate de atos nulos (artigos 163.º, n.º 3, e 166.º, n.º 1, alínea a), do CPA).
(…) a Requerente não estava impedida de discutir a legalidade desses atos, independentemente de não ter impugnado autonomamente a informação vinculativa.
Isso porque, como se disse, se trata de procedimentos distintos e o contribuinte não está vinculado a seguir o entendimento expresso na informação prestada.
E, sendo assim, torna-se claro que os vícios que são imputados no presente ao pedido aos atos impugnados não podem considerar-se cobertos pelo caso decidido que tenha resultado da não impugnação da informação.
28. Em todo este contexto, haverá de entender-se que a norma do artigo 68.º, n.º 20, da LGT, reforçando o direito à informação do contribuinte, apenas confere a possibilidade de impugnar a decisão da administração tributária proferida no procedimento de informação vinculativa, sendo essa uma faculdade e não um ónus processual, que, como tal, não tem reflexo na impugnabilidade do ato tributário de autoliquidação.
(…) estamos perante procedimentos diversos e a decisão da Administração adotada no procedimento de informação vinculativa não pode ser tida como interlocutória ou destacável em relação ao procedimento de autoliquidação de imposto.
(…) a decisão adotada no procedimento de informação vinculada constitui a decisão final desse procedimento e não uma mera decisão interlocutória de um ulterior e eventual procedimento de liquidação.” (destaques e sublinhados nossos).
Ora, tal como ajuizado pela decisão recorrida, aferir se há margem de reserva da Administração, qual o seu concreto âmbito e extensão, e até que ponto existe uma situação que é total ou parcialmente discricionária, tal já implica uma concreta dilucidação das causas de pedir donde exclusivamente coadunadas com a pretensão material da Autora.
Note-se que, inversamente ao que é aduzido pela Recorrente a decisão visada nunca evidenciou que, em concreto, as pretensões materiais eram viáveis e poderiam desaguar numa concreta anulação do ato administrativo em contenda, nada propugnando quanto aos vícios nele convocados e da concreta possibilidade de poderem lograr o mérito que é reclamado pela Recorrente.
Tal como ajuizado na decisão recorrida, onde reside o núcleo, em concreto, da discricionariedade, como pode ser feito o controle jurisdicional e os concretos poderes de pronúncia será objeto de dilucidação na decisão final.
Logo, face ao supra expendido, e uma vez que todas as alegações da Recorrente se coadunam com a defesa de uma realidade não perfilhada e defendida na decisão recorrida, as mesmas carecem de materialidade, em nada podendo lograr mérito com o alcance que expendeu.
Por outro lado, há que evidenciar -neste concreto particular, e cimentar a própria admissibilidade legal do pedido- que o Tribunal a quo adensou ainda em reforço do ajuizado, duas realidades de facto, que permitiram, adicionalmente, cimentar esse juízo de entendimento. Ou seja, o facto de a apresentação de reclamação graciosa não ter determinado o arquivamento do pedido de informação vinculativa, e que legitimava a admissibilidade do pedido em causa.
E bem assim a circunstância de que foi a própria Recorrente que fez consignar de forma expressa na notificação da informação vinculativa prolatada que poderia reagir mediante recurso contencioso autónomo, donde uma concreta negação de tal tutela acarretaria a violação de princípios constitucionais, da justiça e da boa-fé.
E a verdade é que, a Recorrente não estabelece qualquer sindicância expressa sobre estas realidades, nada apartando, nesse e para esse efeito, o que face a todo o exposto acarretaria que a pretensão peticionada pela Recorrente neste recurso estaria, per se, votada ao insucesso.
Destarte, carece de materialidade o aduzido quanto à violação do princípio da separação dos poderes e à concreta inconstitucionalidade, porquanto as mesmas, como visto estão concatenadas com o mérito realidade não analisada e relegada, naturalmente, para momento ulterior, ou seja, para a sentença a prolatar e após esta fase de saneamento que pode, sendo caso disso, ter por objeto qualquer fundamentação que contenda com tal alegação. E no mesmo sentido se ajuizará quanto ao advogado em 17), e ao alcance do caso julgado, porquanto inteiramente transponível.
Face a todo o exposto, não se vislumbra que a decisão recorrida tenha cometido qualquer erro de julgamento ao julgar improcedente a exceção da inadmissibilidade legal do pedido. ***
IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em: negar provimento ao recurso , mantendo-se a decisão recorrida com todas as legais consequências.
Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.
Lisboa, 15 de julho de 2026
(Patrícia Manuel Pires)
(Teresa Costa Alemão) Voto de vencido:
Não acompanho a decisão deste processo n.º 3321/16.7 BELRS-S1 porque, num momento lógica e cronologicamente anterior, teria recusado a admissão do recurso.
Considerando que:
- Na Petição Inicial, a Autora pediu “a anulação da informação vinculativa” e [a condenação da Entidade Demandada na prática do ato devido, nos termos do artigo 51.º, n.º 4, do CPTA, com] o reconhecimento de “que a compensação paga ao sujeito passivo só está sujeita a tributação na parte em que exceder o valor correspondente ao valor médio das remunerações regulares com carácter de retribuição auferidas nos últimos 12 meses antecedentes à suspensão do contrato, multiplicado por um coeficiente de 15 anos, com todas as consequências legais”;
- Na Contestação, a Entidade Demandada defendeu que aquela segunda “pretensão não é admissível” (artigo 13.º), uma vez que “está em causa a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa” (artigo 54.º), pelo que ainda que o Tribunal decida pela anulação da informação vinculativa, “não pode deferir o entendimento expressamente deduzido pelo Autor, na medida em que tal implicaria o exercício de competências que estão reservadas à AT” (artigo 57.º), inadmissibilidade do pedido que “configura uma exceção perentória que importa a absolvição do mesmo” (artigo 58.º);
- No Despacho Saneador, o Tribunal a quo entendeu que “nada obsta a que o objecto da acção administrativa incida sobre o conteúdo de uma determinada informação vinculativa” , sendo que quanto à “amplitude dos poderes do tribunal numa acção administrativa que tenha por objecto o predito enquadramento, a mesma depende das próprias normas em apreciação” (pp. 6-7), concluindo – página 8 – ser “evidente que a questão relativa aos poderes de pronúncia do tribunal, numa acção administrativa como a que está em causa nos presentes autos, contende com o próprio mérito dessa acção, impondo a respectiva procedência ou improcedência, total ou parcial, não podendo, por isso, configurar uma excepção, que obste à respectiva apreciação” , pelo que “não restam dúvidas de que tais pedidos [formulados pela Autora] são admissíveis” . Decidiu, então, que “o mérito da pretensão da Autora será, oportunamente, objecto da devida apreciação” , concluindo – página 11 – “que não assiste razão à Entidade Demandada quanto à excepção que suscitou”;
- A Entidade Demandada interpôs o presente recurso contra o despacho saneador por considerar que “ao julgar improcedente a exceção perentória de inadmissibilidade do pedido, embora não ponha termo à causa, decide do mérito da mesma, debruçando-se sobre a causa de pedir, apreciando e aplicando o direito material convocável aos factos em que ela se funda, pelo que, nos termos do disposto no artigo 142.º, n.º 5, do CPTA e do artigo 644.º, n.º 1, alínea b ) do CPC, do mesmo cabe recurso imediato de apelação, com subida imediata, em separado e efeito suspensivo” – Conclusão 1.ª do Recurso,
Entendo que:
- A predita questão suscitada na Contestação sob a designação “II – Defesa por Exceção - Da inadmissibilidade do pedido” não é reconduzível, nem o Tribunal a quo a qualificou, a uma exceção perentória, na medida em que não consiste “na invocação de factos que impedem, modificam ou extinguem o efeito jurídico dos factos articulados pelo autor” – cfr. o artigo 89.º, n.º 3, do CPTA;
- O despacho saneador considera a defesa por exceção da Entidade Demandada “ relativa aos poderes de pronúncia do tribunal” numa Ação Administrativa como uma questão que “contende com o próprio mérito dessa acção, impondo a respectiva procedência ou improcedência, total ou parcial, não podendo, por isso, configurar uma excepção, que obste à respectiva apreciação”;
- Ou seja, a questão “II – Defesa por Exceção - Da inadmissibilidade do pedido” , tal como o Tribunal a quo a configurou, prende-se, apenas, com o mérito da causa (saber se o Tribunal pode, ou não, condenar a Entidade Demandada a emitir uma informação vinculativa com determinado conteúdo), tendo o seu conhecimento (o “ mérito da pretensão da Autora” ) sido remetido para a sentença ( “será, oportunamente, objecto da devida apreciação” ), e, consequentemente, sem qualquer decisão de “procedência ou improcedência, total ou parcial”, quanto a este mérito no despacho saneador, no qual o Tribunal a quo se limitou a referir “que não assiste razão à Entidade Demandada quanto à excepção que suscitou” por, nos preditos termos, ter considerado que aquilo que foi apresentado sob a capa de uma “Defesa por Exceção – Da inadmissibilidade do pedido” contende , materialmente, com o próprio mérito da Ação Administrativa;
Pelo que:
- Não tendo o despacho saneador recorrido conhecido do mérito da ação, ainda que parcialmente, não tem o valor de sentença;
- Não tendo o despacho saneador recorrido o valor de sentença, é um despacho interlocutório que pode ser impugnado “no recurso que venha a ser interposto da decisão final, exceto nos casos em que é admitida apelação autónoma nos termos da lei processual civil” (artigo 644.º do CPC) - artigo 142.º, n.º 5, do CPTA,
Como a decisão de relegar para final o conhecimento do mérito da causa não se subsume a nenhuma das hipóteses previstas no artigo 644.º, teria julgado inadmissível o recurso. (Tiago Brandão de Pinho)
[1] Neste sentido vide António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo CPC, Almedina, 5ª edição, anotação ao artigo 644.º, nº1, alínea b), página 204 e Rui Pinto Oportunidade processual de interposição de apelação à luz do artigo 644.º CPC, Revista da Faculdade de Direito de Lisboa, Ano LXI, 2020, 633 e 634 [2] António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013. [3] In Ciência e Técnica Fiscal n° 397, janeiro-março de 2000, pp.121 e 122.
[4] Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra Editora, 2007, pp. 205 e 206.