12/23.6BCLSB

I- RELATÓRIO

ORG-1 (doravante, Impugnante ) veio, ao abrigo do disposto nos artigos 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), impugnar a decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral Coletivo constituído no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 831/2021-T.

A decisão impugnada julgou totalmente improcedente o pedido arbitral, absolvendo a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, Impugnada ou ATA) de todos os pedidos formulados, que tinham por objeto a declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação de IVA n.º ...073, relativa ao período de 2017/04, no montante de €821.100,00, da correspondente liquidação de juros compensatórios, no valor de €134.165,49, bem como a condenação da ATA no pagamento dos encargos suportados com a prestação de garantia bancária destinada à suspensão do processo de execução fiscal n.º ...719 e apensos. ***

A Impugnante formula as seguintes conclusões:

“4. Conclusões

I. A decisão arbitral impugnada é nula com fundamento em não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão (artigo 28.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, artigo 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC e artigo 205.º, n.º 1 da CRP), em oposição dos fundamentos com a decisão (artigo 28.º, n.º 1, alínea b) RJAT, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC e artigo 205.º, n.º 1 da CRP), em omissão de pronúncia (artigo 28.º, n.º 1, alínea c) RJAT, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e artigos 608.º, n.º 2, 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC e artigo 205.º, n.º 1 da CRP) e em violação dos princípios do contraditório e da igualdades das partes e proibição de decisões-surpresa (artigos 16.º, alíneas a) e b) e 28.º, n.º 1, alínea d) do RJAT e artigo 3.º, n.º 3 do CPC, artigos 20.º, n.º 4, 205.º, n.º 1 e 267.º, n.º 5 da CRP, artigo 47.º da CDFUE e artigo 6.º, n.º 1 da CEDH).

4.1. Impugnação da Matéria de Facto

II. O único meio de prova alegado pela Impugnada para justificar os termos do acordo de parceria resulta de, alegadamente, ter tido acesso e recolhido o contrato que formaliza esse acordo, no âmbito de uma ação inspetiva interna a uma entidade com quem a Impugnante tem relações económicas (ORG-2). Contudo, o referido contrato não consta nem em anexo ao Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), nem no processo administrativo, nem nos autos.

III. O tribunal dá como provado que o único meio de prova alegado pela Impugnada para justificar os termos do acordo de parceria nunca foi junto aos autos nem constava sequer do processo administrativo. No entanto, o tribunal dá como provado que o conteúdo do contrato em causa foi importado para o RIT, afirmando para o efeito que: «é inquestionável o valor probatório dos factos objectivos constantes do RIT, incumbindo ao contribuinte demonstrar a ocorrência de factos impeditivos, modificativos ou extintivos dos mesmos, contrariamente ao que sucede com as asserções que sobre o mesmo são feitas no RIT, relativamente às quais entendemos valer de forma plena o princípio do contraditório (cf., Acórdão do TCA Norte, de 16-02-2017, no Proc. 01752/11.6BEPRT)». O tribunal não fundamenta por que razão considera ser inquestionável o valor probatório dos factos objetivos constantes do RIT, pelo que a decisão é nula por não especificar os fundamentos de facto e de direito que conduziram à decisão, em violação do disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, artigo 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC e artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP.

IV. Em face da jurisprudência que o próprio tribunal invoca para fundamentar a sua decisão (TCAN, 16-02-2017, Proc. 0753/11.6BEPRT, Rel.: Cristina Travassos Bento), claro é que o ónus da prova da comprovação da existência do contrato que terá fundamentado o direito de liquidação em crise caberá, obviamente, e segundo as regras que o próprio tribunal invoca, à Autoridade Tributária e Aduaneira. Não se compreende, portanto, como é que o tribunal pode concluir que, observando-se o ónus da prova que sobre as partes recaía, terá de se dar como provada a celebração do “contrato”. Em face da fundamentação avançada, o tribunal só poderia ter dado como não provada a celebração do “contrato” que o RIT incorpora, por não ter a Autoridade Tributária e Aduaneira, em momento algum, quer no âmbito do procedimento inspetivo, quer já no âmbito do processo arbitral, feito prova da existência de tal contrato devidamente assinado e rubricado pelas partes.

V. No segmento em que o tribunal afirma que se vai abster de considerar o valor probatório do RIT como documento autêntico – como expressamente afirma na p. 10 da decisão arbitral, ao afirmar que «não se cuid[a] aqui sequer de qualificar o RIT como possível documento autêntico» – mas todo o sentido da sua decisão assenta, precisamente, no pressuposto de que a suposta transcrição no RIT de partes truncadas de um contrato faz prova plena, a decisão arbitral é nula por oposição entre os fundamentos de facto e de direito (não cuidar de analisar e tomar posição quanto ao valor dos factos descritos no RIT) e a decisão de tomar os factos descritos no RIT quanto à suposta importação do clausulado do contrato como documento autêntico, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea b) do RJAT, artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP. Neste mesmo segmento, a decisão arbitral é ainda nula por omissão de pronúncia, pois ao escusar pronunciar-se sobre questão que devia conhecer – o valor probatório do RIT na ação em causa, em especial, no segmento em que supostamente reproduz parcialmente cláusulas do contrato – a decisão arbitral viola o disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, artigos 608.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP.

VI. Nos segmentos em que o tribunal aceita que as cláusulas inscritas no RIT que corresponderiam ao contrato, se dão por provadas por o RIT fazer prova plena sem a menor correspondência com os termos em que foi discutida nos autos (uma vez que nunca a Impugnada afirmou que o RIT fazia prova plena) e sem permitir à Impugnante pronunciar-se e exercer o contraditório (nomeadamente, permitindo-lhe invocar que o RIT não está devidamente fundamentado de facto por remeter para comprovação dos factos nele inscritos para anexo que não existia; que o RIT se suporta em prova que sempre seria ilicitamente obtida no âmbito de inspeção “interna”). Ao mesmo tempo ignorado, segmentos relevantes do alegado pela Impugnante (a impugnação por falsidade dos factos descritos no relatório, a impugnação do suposto contrato que nunca foi junto, a arguição da nulidade da prova ilícita obtida e a inversão judicial do ónus da prova nos termos do artigo 84.º, n.º 6 CPTA) e imputando à Impugnante afirmações escritas que nunca fez (que a ilegalidade do meio de prova se sustentava na ausência, na certidão do processo administrativo, dos anexos a que a AT fez referência e que não aceitava que o contrato pudesse ter sido obtido numa ação inspetiva à ORG-2 por não ter tido disso conhecimento) e omissões que nunca ocorreram (suposta ausência de impugnação do contrato e factos que este pretensamente suportaria pela Impugnante), a decisão arbitral é uma decisão-surpresa, o que determina a sua nulidade nos termos do artigo 28.º, n.º 1, alínea d) do RJAT, artigos 3.º, n.ºs 3 e 4.º do CPC, artigos 20.º, n.º 4 e 205.º, n.º 1 da CRP, artigo 47.º da CDFUE e artigo 6.º, n.º 1 da CEDH.

VII. Considerando que não consta dos autos nem do processo administrativo qualquer contrato (que nunca apareceu!) e que não resulta da factualidade provada os termos em que teria alegadamente sido obtido tal contrato, tal meio de prova sempre teria de ser qualificado como prova proibida, devendo, igualmente, considerar-se proibida a alegada “importação” do contrato para o RIT pois que se baseia em prova ilícita. Em consequência, a decisão arbitral é nula por assentar unicamente em prova obtida com derrogação ilícita do princípio de igualdade de armas ínsito no artigo 28.º, n.º 1, alínea d) do RJAT, artigos 3.º, n.ºs 3 e 4.º do CPC e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º, n.º 4 e 205.º, n.º 1 da CRP, no artigo 47.º da CDFUE e no artigo 6.º, n.º 1 da CEDH. Pelo que, consequentemente, todos os factos provados sem suporte probatório devem ser considerados não provados (cf., TCAS, Ac. de 13-03-2014, proc. 02274/09, relator Benjamin Barbosa).

VIII. Estando provado que o contrato não está junto aos autos ou ao processo administrativo, é impossível conhecer o conteúdo desse mesmo contrato. Pelo que, é impossível confirmar que o contrato corresponde ao que vem descrito no RIT. A oposição entre os fundamentos e a decisão é notória: se se reconhece que o contrato não consta dos autos, nem se conhece o seu conteúdo, então não se pode concluir que o conteúdo do contrato corresponde às cláusulas que vêm elencadas no RIT e decidir a matéria de direito controvertida com fundamento nesse pressuposto. Pelo que, neste segmento, a decisão arbitral é nula com fundamento em oposição dos fundamentos com a decisão, nos termos do artigo 28.º, n.º 1, alínea b) do RJAT, artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto no artigo 205.º, n.º 1 da CRP.

IX. É manifestamente contraditório e inusitado que o tribunal, simultaneamente, (i) dê como provado que o contrato não consta da certidão do procedimento inspetivo junta ao processo, (ii) considere que os factos dados como provados se alicerçaram apenas nos documentos juntos ao processo e, depois, (iii) venha dar como provada a celebração de um contrato sem que este documento tenha sido junto ao processo, fazendo assentar a sua decisão de mérito nesse facto. Pelo que, neste segmento, a decisão arbitral é nula por oposição dos fundamentos com a decisão, nos termos do artigo 28.º, n.º 1, alíneas b) do RJAT, artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP.

X. O tribunal considerou que «No pedido arbitral a Requerente impugna a “veracidade e integralidade” do contrato identificado na alínea e) antecedente, por não estar “em condições de confirmar ou infirmar a legalidade dos meios de obtenção da prova”. Quer dizer, não está propriamente em causa a invocação da falsidade do documento, sendo antes posto em causa pela Requerente a pretensa “ilegalidade” dos meios utilizados pela AT para sua obtenção». Contudo, na verdade, o tribunal, pura e simplesmente, ignorou o pedido de impugnação da genuinidade do suposto documento, permitindo-se afirmar na decisão arbitral que a exatidão do documento não foi impugnada quando é patente que foi sim impugnada a genuinidade do documento. Ao atuar deste modo, o tribunal não só falta à verdade, como revela uma atuação capciosa, contrária aos deveres de boa fé que evidencia total desprezo pelos direitos processuais da Impugnante, em especial, no que respeita à aplicação do regime previsto no artigo 84.º n.º 6 do CPTA e no que respeita ao direito à igualdade de armas. Por essa razão, neste segmento, a decisão é nula por violação do princípio da igualdade de armas ínsito no artigo 28.º, n.º 1, alínea d) do RJAT, artigos 3.º, n.º 3 e 4.º do CPC e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º, n.º 4 e 205.º, n.º 1 da CRP, no artigo 47.º da CFDUE e no artigo 6.º, n.º 1 da CEDH.

XI. No segmento em que o tribunal refere que «Pese embora coloque em causa, por esta forma enviesada, tal documento, a Requerente não contrapõe, por um lado, a existência de nenhum outro e, por outro, reconhece ter celebrado contrato com a mesma contraente, a sociedade ORG-2», o tribunal violou os princípios da igualdade de armas, da boa fé e os deveres de cooperação leal com as partes, ao dar como provados factos que só poderiam ser demonstrados por meios de prova que a Impugnada alegava ter (mas que nunca apareceram!), impedindo a Impugnante de sindicar tais meios de prova e os termos da sua obtenção. Por essa razão, neste segmento, a decisão é nula por violação do princípio da igualdade de armas ínsito no artigo 28.º, n.º 1, alínea d) do RJAT, artigos 3.º, n.º 3 e 4.º do CPC e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º, n.º 4 e 205.º, n.º 1 da CRP e no artigo 47.º da CFDUE e no artigo 6.º, n.º 1 da CEDH. Nulidade de que expressamente se reclama para todos os efeitos legais.

XII. É manifestamente ilógico e inusitado que o tribunal venha concluir que nenhuma irregularidade ou vício possa ser imputado à “importação” do contrato obtido junto da sociedade ORG-2 porque a Impugnante não contrapõe a existência de outro contrato ou porque Impugnante aceita a existência de um acordo com a referida ORG-2. Como é evidente, a questão da ilicitude do meio de prova é logicamente distinta da questão da veracidade ou não dos factos atestados por documento ilicitamente obtido. Pelo que, neste segmento, a decisão arbitral é nula com fundamento em violação do princípio da igualdade de armas ínsito no artigo 28.º, n.º 1, alínea d) do RJAT, artigos 3.º, n.º 3 e 4.º do CPC e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º, n.º 4 e 205.º, n.º 1 da CRP e no artigo 47.º da CFDUE e no artigo 6.º, n.º 1 da CEDH.

O tribunal, para fundamentar a decisão de dar como provada a celebração do contrato nos termos do clausulado referido no RIT, vem dizer ainda que: «No que respeita aos anexos, reconhece [a Impugnante?] que faz referência aos mesmos no RIT e, tendo constatado a sua não incorporação na certidão que obteve, não questionou tal omissão como relevante para efeitos da apresentação do presente PPA. Acresce que ao longo do procedimento de inspeção e, designadamente, com a recepção do projecto do RIT (onde se juntam os aludidos anexos), nunca a Requerente invocou a sua falta. Daí que nenhuma irregularidade ou vício possa ser imputado quanto à importação para o RIT do contrato obtido junto da sociedade ORG-2». Quanto a este segmento, diga-se, em primeiro lugar, que a Impugnante procurou, sim, obter o referido contrato, tanto que solicitou à Direção de Finanças do Porto a emissão de certidão que contivesse a totalidade do processo administrativo relativo à ação inspetiva (do qual não consta qualquer contrato). E ainda que não o tivesse solicitado, nunca poderia o tribunal extrair consequências processuais negativas do não exercício de um direito (e não de um ónus) na fase procedimental, com isto lesando o núcleo essencial do direito de defesa da Impugnante, nomeadamente, da adequação processual da sua conduta de acordo com o enquadramento legal vigente, pelo que, a decisão é contrária ao princípio da igualdade de armas e constitui uma verdadeira decisão-surpresa já que o entendimento aqui espelhado nem pela Impugnada foi defendido, o que impediu a Impugnante de exercer o seu direito ao contraditório.

O segmento decisório em causa viola o princípio da igualdade de armas e os deveres de cooperação legal e de boa fé, o que determina a sua nulidade, nos termos do artigo 28.º, alínea d) do RJAT, artigos 3.º, n.º 3 e 4.º do CPC e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º, n.º 4 e 205.º, n.º 1 da CRP, no artigo 47.º da CFDUE e no artigo 6.º, n.º 1 da CEDH, o que, também por estas razões, determina a sua nulidade.

XIII. Afirmou o tribunal que, para sustentar a ilegalidade de um meio de prova, a Impugnante alegou que a certidão que obteve não tinha os anexos a que a AT fazia referência e que não encontrava justificação para a AT ter tido acesso ao contrato, não aceitando que o mesmo possa ter sido obtido numa ação inspetiva à ORG-2 por não ter tido disso sequer conhecimento. Ora, o segmento referido é totalmente falso e não corresponde ao que a Impugnante afirmou em juízo, nomeadamente, no seu PPA e nas alegações escritas. Considerando que o tribunal decidiu as questões de facto unicamente por referência aos documentos juntos ao processo, e que, na verdade, a Impugnante não disse nada daquilo que o tribunal lhe imputa, existe uma manifesta contradição entre a decisão e os seus fundamentos de facto, pelo que, no segmento em causa a decisão arbitral é nula por violação do disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea b) do RJAT, artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP.

XIV. Ao desconsiderar por completo os fundamentos de ilegalidade do meio de prova apresentados pela Impugnante, pronunciando-se, aliás, com fundamentos que nunca foram apresentados, o tribunal não se pronuncia sobre questão que deveria conhecer e que não estava prejudicada, pelo que a decisão arbitral é, neste segmento, nula por omissão de pronúncia, em violação do disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, artigos 608.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP.

XV. Acresce ainda, a evidente a contradição entre os fundamentos e a decisão, pois, se se diz que a inspeção realizada junto a entidade terceira era interna, então, não era possível à administração ter acesso ao contrato nesse contexto e, posteriormente, vir a aproveitá-lo noutro procedimento inspetivo. Tanto mais que, para fundamentar a sua decisão, o tribunal cita jurisprudência do STA que deveria conduzir, num processo puramente lógico, a uma decisão oposta à que foi tomada. Se a jurisprudência que o tribunal cita é perentória em não admitir, no âmbito de um procedimento inspetivo interno, elementos que tenham sido obtidos em diligências inspetivas externas, nem tão-pouco a sua validade no âmbito de outro procedimento, então, seguindo essa linha de raciocínio, o tribunal nunca poderia ter decidido que a Direção de Finanças do Porto pudesse ter validamente obtido o contrato numa ação inspetiva interna à ORG-2. Pelo que, neste segmento, a decisão arbitral é nula com fundamento em oposição dos fundamentos com a decisão, nos termos do artigo 28.º, n.º 1, alíneas b) do RJAT, artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto no artigo 205.º, n.º 1 da CRP.

XVI. O tribunal conclui, na p. 9 da decisão arbitral, o seguinte: «Daí que nenhuma irregularidade ou vício possa ser imputado quanto à importação para o RIT do contrato da sociedade ORG-2». Em face dos factos provados, é impossível ao tribunal concluir pela existência de “importação” de um suposto contrato para o RIT, se tal contrato não consta dos autos. Este segmento da decisão arbitral é, por isso, puramente conclusivo, pois a decisão não especifica, ainda que minimamente, os fundamentos de facto, em violação do disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, artigo 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC e artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP. Acresce que, ao atuar nestes termos, o tribunal impediu que a sua decisão possa ser sindicada e contrariada, pelo que, neste segmento, a decisão arbitral viola ainda o princípio da igualdade de armas e do direito ao contraditório, nos termos do artigo 28.º, n.º 1, alínea d) do RJAT, artigos 3.º, n.º 3 e 4.º do CPC e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º, n.º 4 e 205.º, n.º 1 da CRP, no artigo 47.º da CDFUE e no artigo 6.º, n.º 1 da CEDH.

XVII. No segmento em que o tribunal afirma que: «Por outro lado, apesar de invocar a “veracidade e integralidade” do documento, entendemos que de forma não motivada, o certo é que ao longo da argumentação vertida no PPA, a Requerente analisa, sem contestar, o clausulado do contrato – transcrito no RIT – esgrimindo argumentos no sentido de contrariar a interpretação que do mesmo a AT faz no RIT.», e, de seguida, reconhece a ênfase dada pela Impugnante à questão da obtenção ilegal de prova, afirmando que a Impugnante invoca a ilegalidade dos meios utilizados pela AT para obtenção do contrato (segundo parágrafo da p. 9 da decisão arbitral), o tribunal é contraditório. Com efeito, não pode o tribunal afirmar que a Impugnante não motivou a impugnação da prova e, ao mesmo tempo, expor fundamentos que, ainda que erradamente, a Impugnante supostamente apresentou para impugnar a prova. Assim, neste segmento a decisão arbitral é nula por contradição entre os fundamentos invocados (ausência de motivação) e a decisão (considerar como improcedente a justificação para a AT ter tido acesso ao contrato e não ter conhecimento da ação inspetiva), em violação do disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea b) do RJAT, artigo 615.º, n.º 1, alínea c) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP, o que determina a nulidade da decisão, no segmento em causa.

XVIII. Ainda no que respeita ao referido segmento, não só é falso que a Impugnante não tenha contestado o clausulado do contrato, como os argumentos esgrimidos no sentido de contrariar a interpretação que a Impugnada faz no RIT são efetuados no pressuposto de que, mesmo que se admitissem os termos contratuais referidos pela Impugnada, sempre a boa aplicação das normas em causa conduziria à anulação do ato de liquidação. Ao extrair consequências processuais desfavoráveis à Impugnante por este exercer o seu direito ao contraditório num contexto onde, claramente, e a título subsidiário, contesta o ato de liquidação porque, mesmo à luz dos factos considerados pela Impugnante, nunca o ato poderia ser praticado, o tribunal deturpa o sentido da defesa da Impugnante em termos que lesam os princípios do contraditório e da igualdade de armas. Pelo que, neste segmento, a decisão arbitral é nula por violação dos princípios do contraditório e da igualdade de armas, ínsitos no artigo 28.º, n.º 1, alínea d) do RJAT, artigos 3.º, n.º 3 e 4.º do CPC e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º, n.º 4 e 205.º, n.º 1 da CRP, no artigo 47.º da CDFUE e no artigo 6.º, n.º 1 da CEDH.

XIX. A disparidade de tratamento das partes na ação é de tal modo gritante que fere os padrões mínimos de objetividade e equidistância que se exige de um tribunal arbitral. Efetivamente, sem prejuízo dos concretos vícios especificamente invocados pela Impugnante, a sua ponderação global revela um manifesto desequilíbrio do tratamento dado às partes, pelo que, esta atuação do tribunal violou, de forma grave, o princípio da igualdade de armas ínsito no artigo 16.º, alínea b) e artigo 28.º, n.º 1, alíneas b) e d) do RJAT, artigos 3.º, n.º 3, 4.º e 615.º, n.º 1, alínea c) e d) do CPC e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º, n.º 4 e 205.º, n.º 1 da CRP, no artigo 47.º da CDFUE e no artigo 6.º, n.º 1 da CEDH.

XX. O Tribunal considerou que «Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado». Sucede que a Impugnante alegou, no seu pedido de pronúncia arbitral, factos relevantes para a decisão da causa que o tribunal pura e simplesmente não aprecia na sua decisão, não determinando, de acordo com a prova produzida, se os mesmos são dados como provados ou como não provados. Assim ocorreu relativamente aos factos alegados e descritos nos artigos 4.º, 5.º, 7.º, 8.º, 10.º, 11.º, 12.º, 13.º, 14.º, 15.º, 16.º, 17.º, 18.º, 19.º, 20.º, 25.º, 26.º, 27.º, 28.º, 29.º, 30.º, 31.º, 32.º, 33.º, 34.º, 35.º, 36.º, 37.º, 38.º, 39.º, 40.º, 41.º, 42.º, 43.º, 44.º, 45.º, 46.º, 47.º, 48.º, 49.º, 50.º, 51.º, 52.º, 53.º, 54.º, 55.º, 56.º, 57.º, 58.º, 59.º, 60.º, 61.º, 62.º, 63.º, 64.º, 65.º, 66.º, 67.º, 68.º, 69.º, 70.º, 71.º, 72.º, 73.º, 74.º, 75.º, 76.º, 77.º, 78.º, 79.º, 80.º, 81.º, 82.º, 83.º, 84.º, 85.º, 86.º, 87.º, 88.º, 89.º, 90.º, 91.º, 92.º, 93.º, 94.º, 95.º, 96.º, 97.º, 98.º, 99.º e 100.º, todos do pedido de pronúncia arbitral. Neste segmento, a decisão arbitral é nula por falta de especificação dos fundamentos de facto que justificam a decisão, em violação do disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea a) do RJAT e artigo 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC e em conformidade com o disposto no artigo 205.º, n.º 1 da CRP. A decisão arbitral é igualmente nula neste segmento por impedir que a decisão possa ser sindicada e contrariada, em violação do princípio da igualdade de armas e princípio do contraditório, nos termos do artigo 28.º, n.º 1, alínea d) do RJAT, artigos 3.º, n.º 3 d 4.º do CPC, e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º, n.º 4 e 205.º, n.º 1 da CRP e no artigo 47.º da CDFUE e no artigo 6.º, n.º 1 da CEDH.

4.2. Impugnação da Apreciação da Matéria de Direito

XXI. O tribunal pura e simplesmente não aprecia a questão relativa aos vícios procedimentais de insuficiência do procedimento inspetivo invocados pela Impugnante no seu PPA, quando deveria ter-se pronunciado, já que a questão não se encontrava prejudicada. Pelo que, neste segmento, a decisão é nula por omissão de pronúncia, em violação do disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, artigos 608.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP.

XXII. No segmento em que o tribunal afirma que «não procedem os argumentos invocados pela Requerente em apoio da extensão da isenção de IVA às obrigações a que se obrigou contratualmente, já que os mesmos não são indispensáveis para a prestação dos actos médicos isentos, nem estão subordinados a estes», dizendo mais à frente que «não se consegue alcançar como as obrigações por ela assumidas possam ser consideradas como indispensáveis para a prestação dos actos médicos isentos, ou subordinados a estes. São sim acessórias, mas de forma meramente indirecta ou reflexa, e de modo algum entram no conceito da “finalidade terapêutica” para a qual foi concebida a aludida isenção de IVA.», o tribunal não apresenta qualquer fundamento para considerar que as obrigações assumidas não são nem indispensáveis à prestação de atos médicos isentos, nem subordinados a estes. Trata-se, por isso, de uma afirmação puramente conclusiva. Pelo que, neste segmento, a decisão arbitral é nula por não especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, nos termos dos artigos 28.º, n.º 1, alíneas a) e c), do RJAT, artigo 615.º, n.º 1, alínea b) e d) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o artigo 20.º, 111.º e 205.º, n.º 1 da CRP.

XXIII. No segmento em que o tribunal não se pronuncia sobre o critério normativo fixado pelo STA no Acórdão de 09-06-2021 (proc. 01901/18.5BEPRT, relator Gustavo Lopes Courinha) para determinação do regime de IVA aplicável a prestações acessórias de prestações principais isentas, expressamente invocado pela Impugnante no seu PPA e reiterado nas alegações escritas (segundo o qual as prestações acessórias de prestações principais isentas só estarão sujeitas e não isentas quando não estiverem subalternizadas à prestação principal), mas adota posição oposta à posição que acolhe aquele supremo tribunal no que respeita à extensão da isenção aplicável à prestação principal, sem a considerar minimamente na sua fundamentação, o tribunal arbitral violou o disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, artigos 608.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP, o que determina a nulidade da sentença, com fundamento em omissão de pronúncia.

XXIV. No segmento em que o tribunal arbitral não se pronuncia sobre o acórdão do Stock ’94, de 8 de dezembro de 2016, Proc. C-208/15, §33, do TJUE que a Impugnante expressamente alegou nos artigos 133.º, 140.º e 141.º do PPA como causa de pedir, no sentido de a prestação acessória constituir uma exigência jurídica para o desenvolvimento da prestação principal (no caso, transferência das convenções para laboratório da ORG-2), e considerando que o tribunal acolhe posição oposta à que resulta da referida jurisprudência, sem a considerar minimamente na sua fundamentação, o tribunal viola o dever agravado de pronúncia sobre jurisprudência do TJUE quer em cumprimento do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, quer para efeitos de interpretação da norma interna em conformidade com o Direito da União Europeia, bem como, para cumprimento das obrigações objetivas de reenvio, nos termos do artigo 267.º do TFUE. Pelo que, o tribunal arbitral violou o disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, artigos 608.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP, o que determina nulidade da sentença, com fundamento em omissão de pronúncia.

XXV. No segmento em que o tribunal refere, na apreciação da matéria de direito, que: «Acresce o facto de a remuneração das contrapartidas dadas pela Requerente poder ser contratualmente individualizada, ter carácter relevante e possuir um valor intrínseco que extravasa do âmbito das demais prestações de serviços», sem que tivesse dado como assente, na matéria de facto, qualquer facto no sentido de que as contrapartidas financeiras fixadas no contrato se encontravam repartidas entre remuneração de prestações principais e remuneração de prestações acessórias (que a Impugnante expressamente impugnou), a decisão arbitral é nula por não especificação dos fundamentos de facto, em violação do disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, artigo 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC e artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP.

XXVI. No segmento em que o tribunal arbitral não se pronuncia sobre o acórdão Aktiebolaget NN, de 29 de março de 2007, Processo C-111/05, §36, do TJUE que a Impugnante expressamente invocou no seu PPA para fundamentar a causa de pedir no sentido de que a circunstância de o valor das prestações acessórias ser inferior a 15% do valor global da prestação deveria determinar que aquelas fiquem sujeitas ao regime de IVA da prestação principal, e considerando que o tribunal acolhe posição oposta à que resulta da referida jurisprudência, sem a considerar minimamente na sua fundamentação, o tribunal viola o dever agravado de pronúncia sobre jurisprudência do TJUE quer em cumprimento do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, quer para efeitos de interpretação da norma interna em conformidade com o Direito da União Europeia, bem como, para cumprimento das obrigações objetivas de reenvio, nos termos do artigo 267.º do TFUE. Pelo que, o tribunal arbitral violou o disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, artigos 608.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP, o que determina nulidade da sentença, com fundamento em omissão de pronúncia.

XXVII. No segmento em que o tribunal arbitral não se pronuncia acerca da questão suscitada pela Impugnante, no sentido de saber se a prestação tem por objetivo ou resultado alterar a natureza da prestação principal, não se pronunciando ainda, em particular, sobre os acórdãos Acs. Levob Verzekeringen BV e OV Bank NV contra Staatssecretaris van Financiën, de 27.10.2005, Proc. C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649; Aktiebolaget NN contra Skatteverket, de 29-03-2007, Proc. C-111/05, ECLI:EU:C:2007:195, do TJUE, que a Impugnante expressamente invocou no seu PPA para fundamentar a causa de pedir, no sentido de que a circunstância de as prestações acessórias não alterarem a natureza da prestação principal deverá determinar que tais prestações acessórias fiquem sujeitas ao regime de IVA da prestação principal, e considerando que o tribunal não se pronuncia sobre a posição que resulta da referida jurisprudência, o tribunal viola o dever agravado de pronúncia sobre jurisprudência do TJUE quer em cumprimento do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, quer para efeitos de interpretação da norma interna em conformidade com o Direito da União Europeia, bem como, para cumprimento das obrigações objetivas de reenvio, nos termos do artigo 267.º do TFUE. Pelo que, o tribunal arbitral violou o disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, artigos 608.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP, o que determina nulidade da sentença, com fundamento em omissão de pronúncia.

XXVIII. A Impugnante alegou que se não fosse possível identificar uma prestação principal determinante sempre a ponderação global do negócio implicaria a transmissão da unidade económica. E sobre essa possibilidade, o tribunal não se pronuncia quando deveria ter-se pronunciado já que a questão não se encontrava prejudicada, o que determina a nulidade do segmento decisório por violação do disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, artigos 608.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP, com fundamento em omissão de pronúncia.

XXIX. O tribunal é contraditório na conclusão que retira da análise ao Ac. TCAN de 10-05-2018 (proc. 00145/06.4BEVIS) invocado pela Impugnante. É que, a posição que o acórdão defende (assim como a jurisprudência do TJUE invocada sobre a qual, uma vez mais, o tribunal não se pronuncia), e que tem plena aplicação no caso sub judice, é que a transmissão da universalidade de bens pode ocorrer mesmo sem a transmissão do imóvel/local onde o estabelecimento esteja instalado (no caso, leia-se, dos laboratórios). Isto é, a circunstância de a transmissão da fase analítica não ser acompanhada pela transmissão dos laboratórios não impede que se considerasse estar em causa a transmissão de uma atividade económica, uma vez que o beneficiário da transmissão dispõe de laboratórios (aliás, mais evoluídos) capazes de assegurar a continuidade da fase analítica. Assim, o acórdão que o tribunal utiliza para fundamentar que a transmissão dos postos de colheita seria essencial para a transmissão do estabelecimento afirma precisamente o oposto daquilo que o tribunal pretende. É, pois, manifesta a contradição lógica entre os fundamentos e a decisão, o que determina a nulidade da decisão arbitral, por violação do disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea b) do RJAT.

XXX. Além disso, ainda no que respeita ao enquadramento do acordo de cooperação como transmissão do estabelecimento (fase analítica) para efeitos de IVA, a Impugnante identificou expressamente, nos artigos 153.º, 154.º, 155.º e 156.º, os acórdãos do TJUE Ac. Zita Modes Sàrl contra Administration de l’enregistrement et des domaines, de 27-11-2003, Proc. C-497/01, §§ 39 e 40; Ac. Finanzamt Lüdenscheid contra Christel Schriever, de 10-11-2011, Proc. C-444/10, §§ 23 a 25; Ac. Virgil Mailat, Delia Elena Mailat e Apcom Select SA, de 19-12-2018, Proc. C-17/18, §§ 13 a 15. Considerando que o tribunal não se pronunciou sobre a posição que resulta da referida jurisprudência, o tribunal violou o dever agravado de pronúncia sobre jurisprudência do TJUE quer em cumprimento do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, quer para efeitos de interpretação da norma interna em conformidade com o Direito da União Europeia, bem como, para cumprimento das obrigações objetivas de reenvio, nos termos do artigo 267.º do TFUE. Pelo que, o tribunal arbitral violou o disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, artigos 608.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP, o que determina nulidade da sentença, com fundamento em omissão de pronúncia.

XXXI. A Impugnante alegou que, ainda que se pudesse autonomizar a obrigação de desmantelamento dos laboratórios das restantes obrigações (obrigação esta que foi o fundamento principal no RIT para desconsiderar a parceria como ato conexo com ato médico), nunca isso constituiria uma prestação de serviços para efeitos de IVA, pois esta noção não abrange obrigações contratuais que não constituam uma troca de prestações recíprocas. E sobre essa possibilidade, o tribunal tão-só referiu que «não se vislumbra como a questão do “desmantelamento” dos laboratórios já abordada acima, possa ter relevância e autonomização de tratamento pretendidas pela Requerente». O tribunal não se pronunciou, igualmente, sobre os acórdãos Apple and Pear Development Council contra Commissioners of Customs and Excise, de 8.03.1988, Proc. 102/86, §§ 11 e 12; Ac. R. J. Tolsma contra Inspecteur der Omzetbelasting, Leeuwarden, de 3.03.1994, Proc. C-16/93, §§ 12 e 13; Ac. Asparuhovo Lake Investment Company OOD contra Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika», de 3.09.2015, Proc. C-463/14, § 35, o Ac. Jürgen Mohr contra Finanzamt Bad Segeberg, de 19.02.1996, Proc. C-215/94, §§ 20-23, e o Ac. Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG contra Finanzamt Calau, de 18.12.1997, Proc. C-384/95, que a Impugnante expressamente invocou no seu PPA para fundamentar a causa de pedir, no sentido de que a obrigação de desmantelamento dos laboratórios nunca poderia constituir uma prestação de serviços para efeitos de IVA.

Considerando que o tribunal não se pronunciou sobre a posição que resulta da referida jurisprudência, o tribunal violou o dever agravado de pronúncia sobre jurisprudência do TJUE quer em cumprimento do disposto no artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil, quer para efeitos de interpretação da norma interna em conformidade com o Direito da União Europeia, bem como, para cumprimento das obrigações objetivas de reenvio, nos termos do artigo 267.º do TFUE. Pelo que, o tribunal arbitral violou o disposto no artigo 28.º, n.º 1, alínea c) do RJAT, artigos 608.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e em conformidade com o disposto nos artigos 20.º e 205.º, n.º 1 da CRP, o que determina nulidade da sentença, com fundamento em omissão de pronúncia.

Termos em que deve a presente impugnação da decisão arbitral ser julgada inteiramente procedente e, em consequência, ser a decisão arbitral anulada com as demais consequências legais.” ***

A Entidade Impugnada, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações. ***

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul , teve vista nos termos do disposto no artigo 146.º, n.º 1, do CPTA. ***

Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir. ***

II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A decisão arbitral apresenta, na parte que, ora releva, o seguinte teor: (…)

2. Matéria de facto

2.1. Factos provados

Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

a) A Requerente tem por objecto a gestão e prestação de serviços de saúde, diagnóstico e terapêutica, consultas de diversas especialidades, cirurgias, análises clínicas, anatomia patológica, genética, reprodução médica assistida, maternidade, diagnóstico clínico através de tecnologia de imagem, cardiologia, gastroenterologia, terapia celular, enfermagem, fisioterapia e todo o tipo de prestação de serviços médicos e paramédicos, prestação de serviços médicos na área de medicina dentária, nomeadamente actividades de prevenção e tratamento das anomalias e doenças dos dentes, boca, maxilares e estruturas anexas, laboratório de prótese dentária, representações e comercialização de produtos e equipamentos médicos, hospitalares e produtos farmacêuticos, medicina tradicional chinesa, acupunctura, dermoestética e todo o tipo de tratamento na área da estética, beleza e bem-estar. (doc. 3)

b) A Requerente está enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal, praticando operações mistas com afectação real de parte dos bens e serviços.

c) A Requerente foi sujeita ao procedimento inspectivo de âmbito parcial, relativo ao IVA de 2017, credenciado pela Ordem de Serviço ...796.

d) O Procedimento Inspectivo foi autorizado por despacho de 30.10.2020 emitido pelo Chefe de Divisão de Inspecção Tributária, e teve como fundamento o seguinte: «No âmbito de acção inspectiva interna à sociedade ORG-2, apurou-se que o SP identificado em epígrafe celebrou com aquela sociedade, no ano 2017, um contrato de prestação de serviços e parceria. Uma das contrapartidas do contrato foi o pagamento ao SP da quantia de 3.750.000€, que, pela análise efectuada, estaria sujeita a IVA e dele não isenta. Uma vez que o SP não procedeu à liquidação do imposto, solicita-se a emissão da Ordem de Serviço externa, de âmbito parcial, dirigida ao IVA do ano de 2017, para proceder às correcções devidas». (fls. 6 do doc. 4-PA PT1).

e) Em 18 de Abril de 2017, a Requerente celebrou com a sociedade ORG-2 um contrato de prestação de serviços e parceria nos seguintes termos:

f) Da Certidão do Procedimento Inspectivo (doc. 4), somente se verifica, na fl. 7, a mera menção no campo “observações” aos documentos anexos constantes de Cópias de Certidão Permanente, Ordem de Serviço, Contrato, Actas, Acordo e Declaração de Quitação, Requerimentos e Declarações (num total 18 de folhas), sem que tais documentos constem da referida certidão.

g) Em resultado do Procedimento Inspectivo e do Relatório de Inspecção Tributária, foram emitidas a Liquidação de IVA n.º ...073 e a respectiva Liquidação de Juros Compensatórios.

h) A Liquidação de IVA e a Liquidação de Juros Compensatórios deram origem ao processo de execução fiscal número ...719 e apensos.

i) Com vista à suspensão do processo de execução fiscal, a Requerente apresentou garantia bancária.

j) A Requerente apresentou, em 19.12.2021, o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto

Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos ao processo.

No pedido arbitral a Requerente impugna a “veracidade e integralidade” do contrato identificado na alínea e) antecedente, por não estar “em condições de confirmar ou infirmar a legalidade dos meios de obtenção de prova”. Quer dizer, não está propriamente em causa a invocação da falsidade do documento, sendo antes posto em causa pela Requerente a pretensa “ilegalidade” dos meios utilizados pela AT para a sua obtenção.

Pese embora coloque em causa, por esta forma enviesada, tal documento, a Requerente não contrapõe, por um lado, a existência de nenhum outro e, por outro, reconhece ter celebrado contrato com a mesma contraente, a sociedade ORG-2.

Sustenta tal alegação no facto de na certidão que obteve não terem sido juntos os anexos a que a AT faz referência e, por outro lado, não encontrar justificação para a AT ter tido acesso àquele contrato, não aceitando que o mesmo possa ter sido obtido numa acção de inspecção àquela sociedade ORG-2, por não ter disso tido sequer conhecimento.

Relativamente a este último argumento transcreve-se o que se diz no Acórdão do STA de 17-12-2019, no Proc. 072/13.8BEMDL: “há lugar a dispensa de notificação prévia a que alude a alínea a) do n.º 1 do artigo 50º do Regime Complementar de Inspecção Tributária quando o procedimento se reconduza à consulta, recolha ou cruzamento de documentos junto de sujeitos passivos com quem o sujeito passivo inspeccionado mantenha relações económicas” (sublinhado nosso). É indiscutível que o documento em causa foi obtido junto de entidade com quem a Requerente estabeleceu relações económicas e contratuais e, mais do que isso, ela própria intervém como outorgante desse mesmo documento.

No que respeita aos anexos, reconhece que se faz referência aos mesmos no RIT e, tendo constatado a sua não incorporação na certidão que obteve, não questionou tal omissão como relevante para efeitos da apresentação do presente PPA. Acresce que ao longo do procedimento de inspecção e, designadamente, com a recepção do projecto de RIT (onde se juntam os aludidos anexos), nunca a Requerente invocou a sua falta.

Daí que nenhuma irregularidade ou vício possa ser imputado quanto à importação para o RIT do contrato obtido junto da sociedade ORG-2.

Por outro lado, apesar de invocar a “veracidade e integralidade” do documento, entendemos que de forma não motivada, o certo é que ao longo da argumentação vertida no PPA, a Requerente analisa, sem contestar, o clausulado do contrato - transcrito no RIT -, esgrimindo argumentos no sentido de contrariar a interpretação que do mesmo a AT faz no RIT.

Ora, apesar de não se cuidar aqui sequer de qualificar o RIT como possível documento autêntico - como fazem, por exemplo, os Acórdãos do TCA Sul de 09-07-2020, no Proc. 862/06.8BELSB e de 13-04-2010, no Proc. 02800/08 – é inquestionável o valor probatório dos factos objectivos constantes do RIT, incumbindo ao contribuinte demonstrar a ocorrência de factos impeditivos, modificativos ou extintivos dos mesmos, contrariamente ao que sucede com as asserções que sobre o mesmo são feitas no RIT, relativamente às quais entendemos valer de forma plena o princípio do contraditório. (cf. Acórdão do TCA Norte de 16-02-2017, no Proc. 01752/11.6BEPRT).

Tendo, no caso, sido observado o ónus da prova que sobre as partes recaía, deu-se por provado a celebração do contrato identificado na alínea e) e dos factos tidos como assentes.

3. Matéria de direito

3.1. Posições das Partes

A Requerente defende no pedido arbitral, em suma, que:

– Para além da obrigação principal de prestação de serviços de análises clínicas, a Requerente ficou, em virtude da celebração do acordo com a ORG-2, sujeita a um conjunto de obrigações acessórias subordinadas (não independentes, pressupostas e residuais) da obrigação principal que tinham exclusivamente em vista permitir a satisfação da actividade de análises clínicas nas melhores condições possíveis, em particular, (i) obrigações de desmantelamento dos laboratórios de Viana, Porto e de São João da Madeira; (ii) obrigações de exclusividade; (iii) transmissão dos postos de colheita para convenções celebradas pela ORG-2; obrigação mútua de não assediar.

– A contrapartida fixada contratualmente para a prestação dos serviços de análises clínicas consistiu em duas parcelas: (i) montante correspondente a percentagem do volume de negócios relativo a colheitas realizadas nos postos de colheita relevantes (entre 45% e 47,5%) e (ii) montante inicial calculado por referência ao volume de facturação das análises clínicas realizadas nos 12 meses anteriores à celebração do contrato de parceria (correspondente a EUR 3.570.00,00).

– A contrapartida financeira em causa tem uma relação directa, incindível e subordinada à prestação de serviços de análises clínicas cuja contratação exigiu a assunção de determinadas obrigações subordinadas. Se, por um lado, nenhuma das obrigações acessórias supra-referidas seriam assumidas se não fosse celebrado o acordo de parceria na realização de análises clínicas, por outro, essas obrigações foram condição essencial, tanto económica como regulatória, para a celebração do acordo.

– A contrapartida foi fixada globalmente e unicamente repartida entre montante inicialmente recebido e montantes posteriormente a receber.

– Pelo que, tanto a obrigação principal de prestação de serviços de análises clínicas (serviço estreitamente conexo com serviços médicos), como as restantes prestações acessórias não independentes do serviço principal estão isentas de IVA.

– Mesmo se se considerasse autonomamente as prestações acessórias em causa – o que não se concede –, sempre o acordo celebrado entre a Requerente e a ORG-2 configuraria, na parte em que impõe essas mesmas obrigações uma transmissão (quanto à fase analítica) do estabelecimento comercial da Requerente, o que se encontraria, em qualquer caso, excluído de IVA (artigo 3.º, n.º 4 e 4.º, n.º 3 do Código do IVA).

– E mesmo que se se quisesse autonomizar tão-só a obrigação de desmantelamento de laboratórios (o principal fundamento para desconsiderar a parceria em causa como acto conexo com acto médico ou prestação acessória), nunca tal actividade poderia constituir uma prestação de serviços, pois em causa não estaria uma troca de prestações recíprocas, por desse acto de desmantelamento não decorrer qualquer benefício directo e imediato na esfera da ORG-2.

– Com a anulação da Liquidação de IVA deve igualmente a Liquidação de Juros Compensatórios ser anulada mais devendo a Requerente ser indemnizada pelos danos causados com a prestação indevida de garantia bancária.

– A Liquidação de IVA em crise deverá ser anulada com os seguintes fundamentos:

(i) Vício procedimental de insuficiência de procedimento inspectivo por não terem sido realizadas as diligências mínimas necessárias à emissão de uma decisão devidamente fundamentada;

(ii) Vício de violação de lei quanto à fundamentação de facto e de direito, por não estarem em causa prestações desagregadas, mas sim prestações incindíveis e subordinadas à prestação principal de serviços de análises clínicas;

(iii) Vício de violação de lei quanto à fundamentação de direito, pois, caso se considerasse autonomamente as prestações acessórias, tal operação não estaria sujeita a IVA por constituir transmissão do estabelecimento não sujeita;

(iv) Vício de violação de lei quanto à fundamentação de direito no que respeita ao tratamento da operação de “desmantelamento”, por não estar em causa uma prestação de serviços.

– Conclui pela procedência do presente pedido arbitral.

A Autoridade Tributária e Aduaneira, por seu turno, defende, em suma, que:

– Quanto ao alegado vício procedimental de insuficiência de procedimento inspectivo, a Requerida obteve a cópia do contrato celebrado entre a requerente e a ORG-2 no âmbito de uma acção inspectiva interna a esta, sendo que a própria Requerente lhe disponibilizou uma cópia, constando ambas do Processo Administrativo; o direito de participação foi estritamente cumprido pelos serviços da Requerida no âmbito do direito de audição;

– Quanto ao vício de violação de lei quanto à fundamentação de facto, as obrigações presentes na Clausula quarta do contrato não consubstanciam condição sine qua non para a realização de colheitas e análises clínicas a efectuar em regime de exclusividade pela ORG-2; apenas as prestações de serviços referentes às análises clínicas correspondem ao conceito de acto médico para efeitos de IVA, que vem sendo desenvolvido pela jurisprudência do TJUE;

– Quanto ao vício de violação de lei quanto à fundamentação de direito dada a aplicação de regime de isenção de IVA da prestação principal às prestações acessórias, as obrigações constantes da Clausula Quarta não são estritamente necessárias para a prestação de serviços médicos, sendo independentes destas e possuem um valor intrínseco próprio; acresce que não se pode considerar que tenham um valor marginal face ao valor da prestação principal, com repercussão limitada no valor global, atento quer o seu valor absoluto (3.570.000,00 €), quer relativo (mais de 15% do valor global estimado da parceria);

– Quanto ao vício relativo à fundamentação de direito caso se considerasse autonomamente as prestações acessórias, em razão da não sujeição a IVA da transmissão do estabelecimento, tendo sido prosseguida pela ORG-2 a mesma actividade, o suposto património transmitido teria sido afecto ao sector que não confere direito à dedução, pelo que a operação em causa não se enquadraria na delimitação negativa da incidência prevista no n.º 4 do artigo 3º do Código do IVA e estaria sujeita a IVA;

– Quanto ao vício relativo à fundamentação de direito no que respeita ao tratamento da operação “desmantelamento”, não existe qualquer nexo directo e causal entre as prestações de serviços médicos e estas prestações de serviços, que são independentes das primeiras e que não constituem pressuposto essencial para a elaboração do contrato entre ambas as partes;

– No que se refere à não assinatura da proposta de inspecção, isso deve-se exclusivamente ao procedimento adoptado internamente, em consequência da situação pandémica, de desmaterialização deste tipo de documentos, não tendo qualquer impacto no procedimento inspectivo que se encontra devidamente credenciado pela Ordem de Serviço emitida, com despacho, de 30-10-2020, do Chefe de Divisão de Inspecção Tributária, por subdelegação do Director de Finanças Adjunto.

– Nos quesitos 9 e 10 da p.i., a Requerente confunde a comummente designada Ficha de Identificação dos Responsáveis, um documento interno que procede à identificação da gerência de facto (cuja cópia consta da folha 6 do Processo Administrativo), bem como os respectivos documentos anexos (a prova recolhida mencionada de forma genérica no ponto II.3.2. do Relatório de Inspecção Tributária sob o título Gerentes) com o Processo de Evidência de Trabalho, sendo que foi relativamente a este último que solicitou expressamente certidão, contrariamente ao que refere na petição.

– A afirmação da Requerente de que a obtenção de melhores condições de preço no âmbito da parceria ao assumir as obrigações remuneradas ao abrigo da Cláusula Quarta do Contrato teria como reflexo directo e imediato um menor custo imputado ao utente não corresponde à realidade, uma vez que a Requerente não define os preços praticados a esses utentes.

– Esses preços são definidos nas convenções aplicadas ou, no caso dos particulares, estipulados pela ORG-2, conforme definido no ponto (iv) do número 2 da Cláusula Segunda do Contrato, pelo que a obtenção de melhores condições de preço no âmbito da parceria apenas aproveita à Requerente como, aliás, admite, ao referir, no artigo 82.º, que permitiram “a repartição da facturação entre Requerente e ORG-2 mais favorável à Requerente”.

– Concluindo pela improcedência do pedido, uma vez que os actos tributários contestados não merecem censura.

3.2. Apreciação da questão

Alega a Requerente que o procedimento de inspecção teve origem em proposta de emissão não assinada nem datada. Contudo, não retira de tal alegação qualquer consequência. É que tal documento não tem qualquer relevância externa, não produzindo quaisquer efeitos directos na esfera do contribuinte. Com efeito, no âmbito de um procedimento de inspecção apenas relevam, por um lado, a notificação prévia para procedimento de inspecção a que alude o artigo 49º do RCPITA, e, por outro, o documento formal com verdadeira relevância para o início do procedimento que é a Ordem de Serviço ou Despacho que determinou o procedimento, que, aliás, tem de ser assinado pelo sujeito passivo, como impõe o artigo 51º do mesmo diploma.

Tais formalidades foram devidamente observadas, pelo que nenhum vício procedimental pode ser assacado ao procedimento de inspecção e, consequentemente, ao acto tributário em causa.

Posto isto, todo o PPA gira à volta do contrato mencionado na alínea e) da matéria de facto e da necessidade de se apurar se, do mesmo, resultam para a Requerente as obrigações em sede de IVA constantes do RIT.

Como o RIT bem identifica, com a celebração do contrato em causa, a Requerente assumiu, em suma, quatro obrigações principais:

-o desmantelamento da capacidade laboratorial instalada;

-a não concorrência com a ORG-2;

- o encaminhamento, em regime de exclusividade, da realização de todas as análises clínicas colhidas em postos de colheita por si explorados para laboratórios da ORG-2;

- a prestação do serviço correspondente às fases pré- e pós-analítica do serviço de análises clínicas, relativamente às colheitas provenientes dos seus postos de colheita.

Para a AT, tendo presente, por um lado, que apenas as prestações de serviços referentes às análises clínicas propriamente ditas correspondem ao conceito de acto médico para efeitos de IVA, que vem sendo desenvolvido pela jurisprudência do TJUE, e, por outro, que as obrigações constantes da Clausula Quarta não são estritamente necessárias para a prestação de serviços médicos, sendo independentes destas, e possuem um valor intrínseco próprio (não podendo considerar-se que representam um valor marginal face ao valor da prestação principal), não se aplica a isenção de IVA do artigo 9º, n.ºs 1 e 2.

Por seu lado, a Requerente entende que as obrigações contratuais em causa são acessórias e subordinadas (não independentes, pressupostas e residuais) da obrigação principal, que tinham exclusivamente em vista permitir a satisfação da actividade de análises clínicas nas melhores condições possíveis. Daí que a contrapartida financeira delas resultante tenha uma relação directa, incindível e subordinada à prestação de serviços de análises clínicas cuja contratação exigiu a assunção daquelas obrigações subordinadas. Logo, nada obstaria a que estivessem isentas de IVA.

Diga-se, desde já, que não se vislumbra que as contrapartidas financeiras contratualmente previstas, designadamente na Cláusula Quarta do Contrato, estejam conexas com os actos para os quais se estabelece a isenção de IVA, prevista no artigo 9º, n.º 1 e 2 do CIVA. Não procedem os argumentos invocados pela Requerente em apoio da extensão da isenção de IVA às obrigações a que se obrigou contratualmente, já que os mesmos não são indispensáveis para a prestação dos actos médicos isentos, nem estão subordinados a estes. Antes são acessórios de forma meramente indirecta ou reflexa, e de modo algum entram no círculo da "finalidade terapêutica" para a qual foi concebida, legal e jurisprudencialmente, o regime de isenção de IVA. Vejamos.

O conceito de prestações de serviços para efeitos de IVA, consagrado no n.º 1 do artigo 4º do CIVA, tem um carácter marcadamente residual, pelo que nele estão também compreendidas prestações de carácter negativo, como a “obrigação de não fazer ou de tolerar um acto ou uma situação” (artigo 25º, alínea b) da Directiva IVA).

Aplicando tal regra ao caso em apreço, dúvidas não há de que as obrigações contratuais passivas assumidas pela Requerente, como a obrigação de não concorrência e exclusividade, e até o desmantelamento da capacidade laboratorial, integram a incidência do imposto.

Posto isto, há que apurar se as mesmas, porque eventualmente conexas com a actividade de análises clínicas que vinha sendo desenvolvida pela Requerente, beneficiam da isenção de imposto prevista no artigo 9º, n.º 1 e 2 do CIVA.

O TJUE tem vindo a desenvolver, ao longo destes anos, jurisprudência relevante sobre a matéria das isenções em geral, nomeadamente sobre as respectivas características e objectivos, e, em especial, no tocante às situações concretas acolhidas na Directiva IVA. O princípio da interpretação estrita das isenções é aquele que mais frequentemente tem vindo a ser invocado pelo Tribunal. É jurisprudência constante que, com alguns matizes, as isenções devem ser objecto de interpretação estrita, quer no que toca aos prestadores de serviços, quer relativamente ao tipo de actividades que devem ser isentas. Atendendo a que as isenções consubstanciam derrogações ao princípio geral de tributação, os termos utilizados para designar as isenções visadas pelo artigo 13.º da Sexta Directiva devem ser interpretadas de forma estrita (ver, por exemplo, Acórdãos de 12 de Dezembro de 1995, Caso Oude Luttikhuis e o Verenigde Coöperatieve Melkindustrie Coberco BA, Proc. C-399/93, Colect., p I-4515, de 12 de Fevereiro de 1998, Caso Comissão/Espanha, Proc. C-92/96, Colect., p. I-505, e de 7 de Setembro de 1999, Caso Gregg, Proc. C-216/97).

Como consequência do que vem de dizer-se, deverá evitar-se o recurso a interpretações extensivas que alarguem o alcance daquelas disposições cuja redacção é suficientemente precisa, pois tal é incompatível com o seu objectivo, que é o de isentar, apenas e tão só, as actividades nele enumeradas e descritas.

A propósito do conceito de “assistência médica” que figura no artigo 13.º A, n.º 1, alínea b), da Sexta Directiva, diz-se no Acórdão do TJUE de 07-06-2006, no Processo n.º C-106/05, que estão em causa “prestações que tenham por finalidade diagnosticar, tratar e, na medida do possível, curar doenças ou anomalias de saúde”.

Posto isto, há que apurar se as obrigações contratualmente assumidas pela Requerente, porque eventualmente conexas com a actividade de análises clínicas que vinha sendo por si desenvolvida, beneficiam da isenção de imposto prevista no artigo 9º, n.º 1 e 2 do CIVA.

Ora, contrariamente ao que a Requerente defende, não se consegue alcançar como as obrigações por ela assumidas possam ser consideradas como indispensáveis para a prestação dos actos médicos isentos, ou subordinados a estes. São sim acessórias, mas de forma meramente indirecta ou reflexa, e de modo algum entram no conceito da "finalidade terapêutica" para a qual foi concebida a aludida isenção de IVA.

O desmantelamento da capacidade laboratorial, a obrigação de não concorrência e o regime de exclusividade concedido são aptos a constituírem “fins em si mesmos”, de cariz não terapêutico e independentes da prestação de cuidados de saúde. Acresce o facto de a remuneração das contrapartidas dadas pela Requerente poder ser contratualmente individualizada, ter carácter relevante e possuir um valor intrínseco que extravasa do âmbito das demais prestações de serviços.

Ou seja, estão em causa obrigações que não têm qualquer carácter instrumental face à prestação de serviços médicos.

Donde se conclui que nada há a apontar ao RIT, quando considera haver lugar a tributação em IVA por ser inaplicável a isenção pretendida pela Requerente.

Defende a Requerente que, ainda que se considerassem autonomamente as prestações acessórias em causa, sempre o acordo celebrado entre a Requerente e a ORG-2 configuraria, na parte em que impõe essas mesmas obrigações, uma transmissão (quanto à fase analítica) do estabelecimento comercial da Requerente, o que se encontraria, por essa via, excluído de IVA.

Discordamos, também, de tal entendimento.

Por um lado, já abordámos e qualificámos as prestações tidas por acessórias e, por outro lado, há no contrato uma clara decomposição do preço em parcelas, em função de cada uma das prestações, sendo feita expressamente a diferenciação da remuneração consoante o tipo de obrigações assumidas. Estabelecem-se na Cláusula Terceira do contrato as contrapartidas da prestação de serviços médicos durante a vigência do contrato, e na Cláusula Quarta, as contrapartidas das demais obrigações assumidas pela Requerente, designadamente o desmantelamento da capacidade laboratorial, a obrigação de não concorrência e o regime de exclusividade concedida.

Acresce que, do clausulado em causa, resulta que a Requerente não transmitiu os seus postos de colheita, mas antes transferiu para a ORG-2 as convenções e licenciamentos, relativas aos laboratórios desmantelados e aos postos de colheita, que a Requerente continua a explorar.

Não se percebe a leitura que a Requerente faz do Acórdão do TCA Norte de 10-05-2018 - Proc. 00145/06.4BEVIS. Não é posto em causa, pelo RIT, que a não aplicação, ao caso, do disposto no n.º 4 do artigo 3º do CIVA resulte da não existência de transmissão de um imóvel.

O que o aresto em causa defende, entendimento que perfilhamos, é que “(...) a transmissão do estabelecimento não pressupõe necessariamente a transmissão do local onde ele está instalado. Pode bem suceder que o titular de um estabelecimento, sendo dono do local, transmita o estabelecimento sem o local, ou que não sendo seu proprietário, transmita o estabelecimento sem o direito ao arrendamento do local. É até possível e lícita a exclusão da transmissão de um ou mais elementos que integram o estabelecimento, desde que fique salvaguardada a sua autonomia e funcionalidade e que sejam transmitidos os elementos que asseguram o funcionamento do estabelecimento, pelo menos os que sejam susceptíveis de constituir um ramo de actividade independente. Essencial para preenchimento da 1ª parte do n.º 4 do art.º 3 do CIVA é que se transmita um património como uma unidade económica, portadora de uma individualidade própria distinta dos elementos que a integram. Ou seja, um conjunto de bens organizados com estabilidade e autonomia suficientes para a realização de uma actividade de natureza comercial ou industrial. Ora, reportando-nos ao caso em análise, com a alegada transmissão das mercadorias (existências e móveis) documentada pela nota de lançamento n.º 14/1999 não se vê como dela se pode extrair que as mesmas correspondem ao estabelecimento ou que são uma parte do seu património susceptível de constituir um ramo de actividade independente”.

No caso, ocorre precisamente o mesmo. É que a Requerente não transmitiu os seus postos de colheita (que, esses sim, poderiam ser entendidos como uma unidade económica portadora de uma individualidade própria), tendo apenas transferido as convenções e licenciamentos que detinha relativamente aos laboratórios desmantelados e aos postos de colheita que a Requerente continua a explorar, como decorre das suas obrigações contratuais.

Ou seja, não ocorreu qualquer operação económica que possa ser qualificada como cessão de estabelecimento comercial, para efeitos de aplicação do artigo 3º, n.º 4 do CIVA, com a consequente exclusão de tributação.

Como bem se diz no Acórdão do TCA Sul de 17-06-2003 - Proc. 07468/02, “para não haver tributação em IVA - de acordo com os termos do n.º 4 do artigo 3.º do Código do IVA - exige-se a transmissão in totum da universalidade da actividade do estabelecimento comercial” (sublinhado nosso).

Em suma, a transmissão das convenções e licenciamentos detidos pela Requerente não é susceptível de integrar o conceito de transmissão de estabelecimento para efeitos do disposto no n.º 4 do artigo 3º do CIVA.

Diga-se, por último, que não se vislumbra como a questão do “desmantelamento” dos laboratórios, já abordada acima, possa ter a relevância e autonomização de tratamento pretendidas pela Requerente.

Em conclusão, nenhuma ilegalidade pode ser apontada à liquidação objecto do presente pedido arbitral.

Fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

4. Decisão

De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:

a) Julgar totalmente improcedente o pedido arbitral dele absolvendo a Requerida;

b) Condenar a Requerente no pagamento das custas.” ***

III) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu , a Impugnante deduz impugnação da decisão arbitral proferida no processo n.º 831/2021-T, que julgou totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado contra o ato de liquidação de IVA e a correspondente liquidação de Juros Compensatórios, respeitantes ao período de 2017/04, no valor de €821.100,00, e de €134.165,49, respetivamente.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto, no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações da impugnação definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem , ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões da impugnação cumpre apreciar se a decisão arbitral padece de nulidade por:

i. Falta de fundamentação por não especificação dos fundamentos de facto e de direito;

ii. Oposição dos Fundamentos com a Decisão;

iii. Omissão de pronúncia;

iv. Violação do princípio de contraditório e da igualdade de armas. Apreciando.

Em termos de regime da arbitragem voluntária em direito tributário, introduzido pelo Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT) o expediente processual de reação à decisão dos Tribunais Arbitrais para os Tribunais Centrais Administrativos, consiste na dedução de impugnação, consagrada no artigo 27.º, com os fundamentos enunciados, taxativamente, no artigo 28.º, nº 1 e que infra se enumeram: a-Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; b-Oposição dos fundamentos com a decisão; c-Pronúncia indevida ou omissão de pronúncia; d-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º, nº 2 .

Ora, subsumindo-se as arguidas nulidades, no citado normativo, concretamente, nas alíneas a), a d), vejamos, então, se as mesmas procedem.

Comecemos pela nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito.

A Impugnante argui a aludida nulidade, alegando, resumidamente, que a decisão impugnada:

i. Não fundamentou por que razão o valor probatório dos factos objetivos do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) eram "inquestionáveis", resultando numa falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito para a decisão;

ii. É puramente conclusiva ao afirmar a "importação" do conteúdo de um contrato para o RIT sem que este conste dos autos, não especificando os fundamentos de facto;

iii. Não especificou os fundamentos de facto ao concluir que a remuneração das contrapartidas poderia ser individualizada e ter carácter relevante, sem que tal facto estivesse provado na matéria de facto;

iv. Não especificou os fundamentos de facto ao considerar que não havia factos relevantes não provados, ignorando numerosos factos alegados pela Impugnante, o que impede a sindicância da decisão.

Vejamos, então, se lhe assiste razão.

Preceitua o artigo 125.º do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão.

O que corresponde ao regulamentado no normativo 615.º, nº1, alínea b), do CPC, segundo o qual “é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e direito que justifiquem a decisão”.

De convocar, ainda neste particular, o comando constitucional contemplado no artigo 205.º da CRP o qual prevê que: “As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei”.

Quanto à falta de fundamentação de facto e de direito, a Doutrina [1] tem entendido que o vício em análise apenas se verifica quando ocorre falta absoluta de especificação dos fundamentos de facto ou dos fundamentos de direito, o mesmo sucedendo com a Jurisprudência dos Tribunais Superiores a qual aduz que “[P]ara que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (cfr.artº.607, nº.4, do C.P.Civil) que preenche a nulidade sob apreciação. No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário

[2] ”.

Como doutrina Alberto dos Reis

[3], “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base.”

No caso em apreço, compulsado o teor da decisão recorrida verifica-se que vêm discriminados os fundamentos de facto. Com efeito, no item II denominado de “ Matéria de facto.2.1. Factos provados” estão elencados os factos provados, no ponto 2.2. estão consignados os “Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto”.

Logo, quanto à enumeração dos factos provados e não provados, e à concreta motivação da decisão da matéria de facto, ocorreu a correspondente fixação e ponderação, permitindo percecionar a factualidade reputada relevante para a lide e o respetivo meio probatório atinente ao efeito.

Por outro lado, importa ter presente que não é nula por falta de especificação e de fundamentação de facto a decisão em cujo probatório não se discriminaram factos que não eram imediatamente relevantes para a decisão da questão decidenda, ou mesmo realidades não controvertidas.

Daí que, o julgador não se encontre vinculado à fixação de toda a factualidade alegada na sua petição inicial, mas, tão-só, a valorar e ponderar aquela que tenha relevo para a presente lide. Noutra formulação, dir-se-á, que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Competindo, assim, ao julgador formular livremente a sua convicção, sopesando as provas apresentadas pelas partes, dando a cada uma o relevo que entender que lhe cabe, que pode ser total ou nenhum, assim como às razões e argumentos formulados pelas partes.

Como doutrinado no Aresto do TCAN, no âmbito do processo nº 00820/06, de 12 de janeiro de 2012: “[a] lei só manda fundamentar na decisão da matéria de facto os factos provados e dos factos não provados, omitindo qualquer referência aos factos irrelevantes (isto é, os factos que o tribunal se absteve de enquadrar numa categoria ou noutra). De outro lado, porque a obrigação de fundamentar a irrelevância de determinados factos frustraria os desígnios do legislador ao reconduzir o juízo de facto aos factos relevantes, manifestamente norteados pelos princípios da economia processual e da boa (e célere) administração da justiça. Finalmente, porque a falta de especificação das razões porque se desconsideraram outros factos não tolhe o direito de defesa da parte, que se reconduzirá então à demonstração da sua relevância para o sentido da sua decisão.”

Logo, em nada pode cominar a decisão impugnada da arguida nulidade o aduzido, designadamente, em XX) no sentido de que foram alegados na petição inicial factos que não se encontram corporizados no probatório.

Por outro lado, e inversamente ao expendido pela Impugnante quanto às asserções respeitantes às remunerações das contrapartidas a mesma encontra respaldo no probatório, integrando a aduzida alínea e), inferindo-se, igualmente, que consta no teor do Relatório de Inspeção Tributária.

Sob outro prisma, há, igualmente, que ter presente que não acarreta qualquer nulidade a menção constante na decisão arbitral no sentido de que “não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.”

Aliás, essa expressa menção impede a assunção de qualquer nulidade, sendo, aliás, a técnica jurídica a empreender porquanto no processo tributário não são admissíveis formulações mediante simples discriminação negativa, devendo constar sempre a asserção atinente aos factos não provados, seja para os concretizar, seja para evidenciar que inexistem factos alegados, com relevância para a decisão da causa.

Importando, outrossim, evidenciar que se encontra vedada a apreciação de qualquer “impugnação da matéria de facto”, ou seja, face aos poderes de cognição deste Tribunal não cumpre avaliar da correção ou incorreção de determinada factualidade constante no probatório, carecendo, portanto, de qualquer relevo e materialidade todo o expendido nesse e para esse efeito.

Com efeito, a propositura da impugnação da decisão arbitral não confere a este órgão jurisdicional o poder de se pronunciar sobre o objeto do litígio, e isto porque a ação de anulação tem efeitos puramente cassatórios ou rescisórios, não atribuindo competência substitutiva ao tribunal, dado que o objeto da ação é, tão-só, a decisão arbitral e não a situação material litigada, ela mesma [4].

Donde, ainda que se entenda que determinada asserção fáctica não se mostra corretamente extraída do respetivo meio probatório convocado, ou que o elemento de prova é inidóneo para sustentar tal ilação, tal desconformidade -a existir- jamais pode degenerar em nulidade da decisão arbitral.

Ainda neste conspecto, importa relevar que se tal realidade fática não foi alegada enquanto facto essencial, ou se apenas foi aludida enquanto facto instrumental ou complementar, se existem meios probatórios documentais suficientes constantes nos autos, ou no PA instrutor, ou a concreta amplitude da pronúncia e a interpretação que é feita quanto às causas de pedir, em nada pode -justamente pelos mesmos motivos- ser aqui sindicada.

Por outro lado, e ao contrário do que alega a Impugnante, não se verifica qualquer nulidade por falta de fundamentação relativa à concreta ponderação do valor probatório do Relatório de Inspeção Tributária.

Com efeito, basta uma leitura atenta da motivação da matéria de facto para perceber que o Tribunal Arbitral explicitou, de forma detalhada e objetiva, as razões pelas quais atribuiu valor probatório ao aludido Relatório, bem como a factualidade que dele extraiu.

O mesmo se conclui quanto à consideração, como facto assente, do contrato referido na alínea e), cuja integração na matéria de facto se encontra igualmente fundamentada.

Senão vejamos, mediante concreta transcrição da aludida motivação da matéria de facto.

Com efeito, da mesma consta a seguinte motivação:

“No pedido arbitral a Requerente impugna a “veracidade e integralidade” do contrato identificado na alínea e) antecedente, por não estar “em condições de confirmar ou infirmar a legalidade dos meios de obtenção de prova”. Quer dizer, não está propriamente em causa a invocação da falsidade do documento, sendo antes posto em causa pela Requerente a pretensa “ilegalidade” dos meios utilizados pela AT para a sua obtenção.

Daí que nenhuma irregularidade ou vício possa ser imputado quanto à importação para o RIT do contrato obtido junto da sociedade ORG-2.

Tendo, no caso, sido observado o ónus da prova que sobre as partes recaía, deu-se por provado a celebração do contrato identificado na alínea e) e dos factos tidos como assentes.”

Ora, daqui resulta, de forma clara e inequívoca, que a decisão procedeu à valoração e ponderação cuja ausência a Impugnante invoca. É certo que essa apreciação pode não ser a mais acertada ou a mais conforme aos ditames legais, designadamente no que respeita ao princípio da livre apreciação da prova ou à concreta densificação e repartição do ónus da prova. Todavia, tais aspetos, quando muito, poderão consubstanciar erro de julgamento, mas não a arguida nulidade por falta de fundamentação.

Ainda neste âmbito, importa apartar o aduzido pela Impugnante quanto ao facto de a decisão ser puramente conclusiva ao afirmar a importação do conteúdo de um contrato para o Relatório de Inspeção Tributária, não só, porque, como visto, existe uma fundamentação clara e suficiente que acarretou essa menção, e por outro lado porque a insuficiência ou incorreção dessa concreta valoração em nada legitimam a existência de uma nulidade.

Face ao supra aludido não assiste qualquer razão à Impugnante quando aduz que a decisão recorrida padece de nulidade por falta de fundamentação. Reitere-se e sublinhe-se que ao nível da fundamentação de facto e de direito da decisão, como é unânime na doutrina e na jurisprudência, para que ocorra esta nulidade “não basta que a justificação da decisão seja deficiente, incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito [5] ”.

Conclui-se, assim, que do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório contido na mesma decisão. Subsequentemente, essa mesma decisão, subsumiu a factualidade assente ao quadro jurídico que entendeu relevante para o efeito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, permitindo aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica.

E por assim ser não pode, pois, sustentar-se que a decisão em crise seja nula por falta de fundamentação de facto e de direito, pois que os pressupostos de facto e de direito que conduziram ao sentido decisório acolhido na decisão recorrida se mostram nele evidenciados de forma objetiva, lógica e racional. Se essa fundamentação é acertada e se o Tribunal Arbitral analisou com a devida propriedade e com acerto o litígio, já não integra nulidade da decisão, mas, tão-só, erro de julgamento o qual, como é consabido, não pode ser analisado por este Tribunal.

Não podemos, porém, confundir a ausência ou falta de fundamentação com a deficiência da mesma, sendo que o peso que, na solução adotada, o tribunal arbitral confere a determinada factualidade é questão que excede a impugnação da decisão arbitral, na qual apenas se cuida das nulidades taxativamente elencadas no RJAT.

E por assim ser, considera-se que está suficientemente fundamentada a presente decisão arbitral a qual enuncia, de forma perfeitamente inteligível e apreensível pelos respetivos destinatários, os fundamentos factuais e normativos da decisão, tornando percetível o iter lógico jurídico seguido na resolução do litígio, resolvendo, ainda que a descontento, a impugnação em apreço, pelo que improcede a arguida nulidade.

Prosseguindo, ora, com a nulidade por Oposição dos Fundamentos com a Decisão.

Neste âmbito, argui a Impugnante que a decisão impugnada padece da arguida nulidade porquanto:

i. Invocou jurisprudência sobre o ónus da prova que indicava que a ATA tinha o ónus de provar a existência do contrato, mas concluiu pela sua assunção enquanto facto provado sem que a AT tivesse apresentado tal prova;

ii. Afirmou que não consideraria o RIT como documento autêntico, mas baseou-se precisamente na suposta transcrição do contrato no RIT como prova plena, configurando uma contradição entre os fundamentos e a decisão;

iii. É contraditório o tribunal reconhecer a ausência do contrato nos autos e na certidão do processo inspetivo, mas dar como provada a sua celebração com base apenas em documentos juntos ao processo;

iv. É contraditória entre os fundamentos e a decisão ao afirmar a falsidade do alegado pela Impugnante e imputar-lhe afirmações que não fez, ou ao afirmar que a Impugnante não motivou a impugnação da prova, mas ao mesmo tempo expor fundamentos que a Impugnante supostamente apresentou;

v. É, igualmente, contraditória ao considerar que a inspeção foi interna, mas admitir a obtenção de um contrato nesse contexto, citando jurisprudência que levaria a uma conclusão oposta. Vejamos.

No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, nº.1, do CPPT [6] e no RJAT, está, como visto, expressamente regulado no artigo 28.º, nº1, alínea b).

Sendo que, o artigo 615.º nº.1, alínea c), do CPC, preceitua, igualmente, que é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. Concatena-se, assim, com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artigo 154.º, nº 1, do CPC.

Com efeito, o vício em análise, tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, que terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada [7].

No caso sub judice , não vislumbra este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que tendo decidido pela improcedência do pedido, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido.

Note-se que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica.

Mas expliquemos com o devido detalhe.

Quanto às três situações invocadas em i) a iii) supra, concernentes ao ónus da prova, ao valor probatório do Relatório de Inspeção Tributária e à concreta assunção da celebração de um contrato que apenas resulta do referido Relatório, e sem uma materialização autónoma enquanto documento anexo, as mesmas em nada podem configurar nulidade por oposição entre os fundamentos e decisão.

E isto porque, a decisão arbitral explicitou os seus fundamentos, quer de facto, quer de direito, e depois -independentemente da bondade da fundamentação produzida e se a mesma é acertada ou idónea- conclui no sentido da sua improcedência da pretensão, explicitando as razões que esteiam esse entendimento, em nada traduzindo ou comportando premissas que tornem logicamente impossível a decisão tomada, nem revelando contradição formal entre o que o tribunal afirma e o que decide.

Com efeito, as aludidas alegações pretendem demonstrar que existiu uma deficiente valoração da prova, uma incorreta interpretação das regras do ónus da prova, da sua casuística aplicação ao caso vertente e uma inferência indevida quanto à existência do contrato, mas não uma contradição lógica entre premissas e conclusão.

E isto porque se o Tribunal invocou jurisprudência sobre o ónus da prova, mas aplicou-a de forma errada ao concluir pela existência do contrato sem prova da AT, é erro de julgamento; se o Tribunal afirmou que não qualificaria o RIT como documento autêntico, mas utilizou o seu conteúdo como prova plena, então haverá, in limite, má valoração da prova, e não contradição formal entre fundamentos e decisão, e por fim se o Tribunal reconheceu que o contrato não consta dos autos, mas deu como provada a sua celebração com base em documentos insuficientes, tal reporta-se, quando muito, a um erro na fixação da matéria de facto, não de nulidade estrutural, e com o âmbito e extensão convocada pela Impugnante.

Ademais, conforme já demos nota anteriormente, no item da motivação da matéria de facto, encontram-se perfeitamente esclarecidas as razões que levaram à asserção da factualidade, com concreta identificação do ónus probatório e das razões que estearam a improcedência da pretensão material da Impugnante.

No mesmo sentido se expende quanto ao aduzido em iv) e v), e isto porque tal como aduzido anteriormente, as mesmas, a procederem, não traduzem nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão.

Com efeito, se o Tribunal interpretou incorretamente o conteúdo das peças processuais, atribuindo inclusivamente afirmações que não materializam, com rigor, a posição deles constantes, ou aprecia de forma errada a extensão da impugnação da prova, designadamente, no atinente à falsidade do contrato tal em nada configura nulidade por oposição.

Acresce que, a decisão arbitral explicita por que motivo entende que não ocorreu uma impugnação da genuinidade e falsidade do contrato, evidenciando, de forma clara que, a Requerente, ora Impugnante, não impugna a veracidade material do contrato, mas sim a legalidade dos meios utilizados pela AT para a sua obtenção, afirmando não dispor de elementos que lhe permitam confirmar ou infirmar tal obtenção. Não contrapõe a existência de qualquer outro contrato e reconhece ter celebrado um acordo com a ORG-2. A sua posição assenta apenas no facto de a certidão não conter os anexos referidos no RIT e na ausência de justificação para o acesso da AT ao contrato, não aceitando que este pudesse ter sido obtido numa inspeção à ORG-2 da qual não teve conhecimento.

Concluindo, depois, de forma totalmente lógica e sem contradição que não se verifica qualquer irregularidade na importação para o RIT do contrato obtido junto da ORG-2, tanto mais que a Requerente, apesar de invocar a “veracidade e integralidade” do documento, discute no PPA o respetivo clausulado tal como transcrito no RIT, sem o impugnar, limitando-se a contrariar a interpretação da AT. A sua posição reduz-se à ausência dos anexos na certidão e à falta de explicação para o acesso da AT ao contrato, não aceitando que este pudesse ter sido obtido numa inspeção à ORG-2 da qual não teve conhecimento.

Ora, essa fundamentação pode ser juridicamente errada, mas não está ausente, nem contém uma premissa que torne impossível, ou antagónica a decisão.

No mesmo sentido se conclui quanto a uma eventual consideração errónea da natureza da inspeção, sendo certo que qualquer interpretação jurídica menos rigorosa, ou com assento em Jurisprudência não transponível para o caso vertente, não configura pelos motivos supra expendidos qualquer nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão.

Em suma, estas alegações não integram o regime das nulidades decisórias, mas antes o domínio próprio dos erros de julgamento, quer na apreciação da matéria de facto, quer na aplicação das regras probatórias.

Percebe-se que a Impugnante discorda do sentido decisório, que refuta a existência de um contrato com esse alcance, que discorda da concreta valoração da prova, e da própria repartição que lhe é conferida, das asserções que estão plasmadas na matéria de facto, e do próprio sentido que é dado à Jurisprudência que cita e convoca, e que per se, acarretariam a procedência do pedido de pronúncia arbitral e a anulação dos atos impugnados, e que o Tribunal Arbitral, erradamente, assim o não entendeu.

Logo, independentemente da bondade ou acerto da decisão -cujo conhecimento não releva porquanto exorbita os poderes de cognição deste tribunal- certo é que inexiste qualquer oposição e os fundamentos da decisão.

Há, portanto, que concluir que os fundamentos expressos pelo Tribunal Arbitral não conduziriam a uma solução de sentido antagónico, o mesmo é dizer que a proposição final (conclusão) revela-se compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade. Prosseguindo.

Atenhamo-nos, ora, na nulidade por omissão de pronúncia.

Neste concreto particular, argui a Impugnante que a decisão impugnada padece de nulidade visto que:

i. Recusou-se a pronunciar-se sobre o valor probatório do RIT no segmento em que supostamente reproduzia jurisprudência que levaria a uma conclusão oposta;

ii. Recusou-se a pronunciar-se sobre o valor probatório do RIT no segmento em que supostamente reproduzia cláusulas do contrato;

iii. Não se pronunciou sobre os fundamentos de ilegalidade do meio de prova apresentados pela Impugnante, nem sobre questões que deveriam ser conhecidas, mormente, do desmantelamento e da transmissão da unidade económica;

iv. Não se pronunciou sobre os vícios procedimentais de insuficiência do procedimento inspetivo invocados pela Impugnante.

A propósito da omissão de pronúncia dispõe o artigo 125.º do CPPT, nº1, do CPPT que constitui nulidade a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Preceituando, por seu turno, a primeira parte da alínea d), do nº 1, do artigo 615.º do CPC, que a decisão é nula, quando “o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”.

Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Dir-se-á, neste particular e em abono da verdade que, as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. De notar para o efeito que, as questões não são passíveis de qualquer confusão conceptual com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu juízo de valoração, porquanto as mesmas correspondem a simples argumentos e não constituem questões na dimensão valorativa preceituada no citado normativo 615.º, nº 1, alínea d), do CPC.

Conforme doutrinado por ALBERTO DOS REIS [8]

“[s]ão, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão”.

Ora, tendo presente o alegado pela Impugnante e compulsado o teor da decisão arbitral conclui-se que não assiste razão, desde logo, porque existe expressa pronúncia sobre as questões que foram reputadas como omitidas. Ademais, e como veremos, muitas das alegações da Impugnante traduzem uma confusão conceptual entre questões e argumentos, sendo que quanto a estes últimos, como visto, inexiste qualquer dever legal de pronúncia.

Com efeito, todas as questões foram apreciadas pelo tribunal na exata medida da sua relevância jurídica, não havendo qualquer dever de responder e rebater ponto por ponto aos argumentos da Requerente, nem, tão-pouco, de afastar individualmente cada jurisprudência invocada -tanto mais que da leitura da decisão arbitral resulta que a mesma convocou jurisprudência própria para sustentar a solução adotada, no caso a improcedência e manutenção dos atos impugnados.

Importando, sublinhar e adensar que a referência ao valor probatório do RIT foi -conforme já demos nota anteriormente e para o qual remetemos por forma a evitarmos um raciocínio redundante- objeto de apreciação suficiente, não havendo, portanto, qualquer omissão de pronúncia. Com efeito, a decisão arbitral analisou o segmento relevante e fundamentou a posição assumida, ainda que não nos termos pretendidos pela Requerente.

Por outro lado, importa igualmente salientar que não existe qualquer omissão quanto ao segmento relativo à transcrição das cláusulas do contrato no RIT. Pelo contrário, resulta de todo o anteriormente explanado que o Tribunal procedeu a uma expressa abordagem, acompanhada da respetiva valoração probatória e da explicitação dos motivos que sustentam tal apreciação.

E no mesmo sentido se conclui quanto aos fundamentos de ilegalidade do meio de prova, reiterando que inexiste qualquer vinculação legal para o afastamento casuístico de cada argumento ou de cada referência jurisprudencial invocada pela Requerente.

Ainda neste conspecto e quanto a específicas questões invocadas e alegadamente não apreciadas, mais uma vez, importa referir que não assiste razão à Impugnante.

Senão vejamos.

A Impugnante alega, desde logo, que a decisão arbitral não se pronunciou sobre a questão da natureza das prestações, da transmissão da unidade económica, do desmantelamento, e bem assim sobre os vícios procedimentais de insuficiência do procedimento inspetivo invocados pela Impugnante.

Mas sem razão.

Por forma a tornar claro o supra expendido atenhamo-nos nos respetivos excertos.

No que respeita à questão central -a concreta densificação das prestações, qualificadas como principais ou acessórias à luz da realidade fáctica constante do probatório- verifica-se, ao contrário do que a Impugnante sustenta, que existe expressa pronúncia sobre tal matéria.

Com efeito, a decisão não só procede à respetiva análise, como também convoca diversa jurisprudência que reputa de relevante, conforme resulta das transcrições infra:

“Como o RIT bem identifica, com a celebração do contrato em causa, a Requerente assumiu, em suma, quatro obrigações principais:

-o desmantelamento da capacidade laboratorial instalada;

-a não concorrência com a ORG-2;

- o encaminhamento, em regime de exclusividade, da realização de todas as análises clínicas colhidas em postos de colheita por si explorados para laboratórios da ORG-2;

- a prestação do serviço correspondente às fases pré- e pós-analítica do serviço de análises clínicas, relativamente às colheitas provenientes dos seus postos de colheita.

Ou seja, estão em causa obrigações que não têm qualquer carácter instrumental face à prestação de serviços médicos.

Donde se conclui que nada há a apontar ao RIT, quando considera haver lugar a tributação em IVA por ser inaplicável a isenção pretendida pela Requerente.”

No concernente à análise da questão -entenda-se subsidiária- atinente à existência de uma, eventual, transmissão da unidade económica consta, expressamente, o seguinte:

“Defende a Requerente que, ainda que se considerassem autonomamente as prestações acessórias em causa, sempre o acordo celebrado entre a Requerente e a ORG-2 configuraria, na parte em que impõe essas mesmas obrigações, uma transmissão (quanto à fase analítica) do estabelecimento comercial da Requerente, o que se encontraria, por essa via, excluído de IVA.

Discordamos, também, de tal entendimento.

No concernente à questão do desmantelamento existe esta expressa menção e ponderação:

“Diga-se, por último, que não se vislumbra como a questão do “desmantelamento” dos laboratórios, já abordada acima, possa ter a relevância e autonomização de tratamento pretendidas pela Requerente.”

No fundo, e independentemente do acerto do expendido, é expressamente evidenciado que carece de relevância o expendido quanto à questão do desmantelamento por não assumir a autonomização que é conferida pela Impugnante, e remetendo para a fundamentação jurídica expendida anteriormente. Logo, existe pronúncia, ainda que não no sentido avançado pela Impugnante.

Por último, e quanto aos vícios procedimentais de insuficiência do procedimento inspetivo consta, desde logo, o seguinte:

“Alega a Requerente que o procedimento de inspecção teve origem em proposta de emissão não assinada nem datada. Contudo, não retira de tal alegação qualquer consequência. É que tal documento não tem qualquer relevância externa, não produzindo quaisquer efeitos directos na esfera do contribuinte. Com efeito, no âmbito de um procedimento de inspecção apenas relevam, por um lado, a notificação prévia para procedimento de inspecção a que alude o artigo 49º do RCPITA, e, por outro, o documento formal com verdadeira relevância para o início do procedimento que é a Ordem de Serviço ou Despacho que determinou o procedimento, que, aliás, tem de ser assinado pelo sujeito passivo, como impõe o artigo 51º do mesmo diploma.”

Concluindo, depois, que:

“Tais formalidades foram devidamente observadas, pelo que nenhum vício procedimental pode ser assacado ao procedimento de inspecção e, consequentemente, ao acto tributário em causa.”

Acresce, ainda, que -conforme já anteriormente referido- existe uma ponderação expressa quanto à suficiência das diligências realizadas e à interpretação que lhes foi conferida na motivação da matéria de facto.

Logo, é evidente que as questões alegadamente omitidas foram todas apreciadas.

Mesmo abstraindo do demais, importa ainda salientar que nunca poderia proceder a alegação da Impugnante quanto à omissão de pronúncia. Com efeito, a decisão -correta ou incorretamente, não releva- inclui menção expressa de que “fica prejudicado o conhecimento das demais questões (…)”, o que per se afasta -correta ou incorretamente, não releva- de forma inequívoca, a existência da nulidade invocada.

Destarte, face a todo o exposto, inexiste qualquer omissão de pronúncia, porque o tribunal decidiu todas as questões que devia decidir, apreciando o objeto do litígio de forma global e coerente. As alegações da Requerente traduzem apenas discordância quanto ao mérito da decisão, mas não revelam qualquer falta de pronúncia sobre questões essenciais.

Subsiste, in fine , por analisar se a decisão impugnada padece de nulidade por violação do princípio do contraditório e do princípio da igualdade de armas, na medida em que:

i. A decisão foi uma "decisão-surpresa" ao aceitar a prova plena do RIT sem que a Impugnada o tivesse alegado e sem permitir à Impugnante exercer o contraditório sobre as novas premissas do tribunal;

ii. A decisão assenta unicamente em prova obtida ilicitamente (contrato nunca apresentado/provado legalmente), violando o princípio da igualdade de armas;

iii. Ignorou o pedido de impugnação da genuinidade do documento, afirmando que a exatidão não foi impugnada, o que constitui uma atuação capciosa e viola o direito à igualdade de armas e o regime do artigo 84.º, n.º 6 do CPTA;

iv. Inverteu materialmente o ónus da prova, exigindo à Impugnante que apresentasse outro contrato, violando os princípios da igualdade de armas e boa-fé;

v. Extraiu consequências processuais negativas do não exercício de um direito (e não de um ónus) pela Impugnante na fase procedimental, violando o princípio da igualdade de armas e configurando uma decisão-surpresa;

vi. Por impedir que possa ser sindicada e contraditada devido ao carácter conclusivo da "importação" do contrato;

vii. A disparidade de tratamento entre as partes, mormente, prorrogar o prazo da Impugnada, aceitar a recusa de junção de documentos, inversão do ónus da prova, descurar alegações da Impugnante, acarreta violação grave do princípio da igualdade de armas; viii. A falta de especificação dos factos não provados impede a sindicância e o contraditório, violando a igualdade de armas e o contraditório. Apreciando.

O princípio do contraditório, é um princípio estrutural do processo [9] , com consagração no n.º 4 do artigo 20.º da CRP e genericamente reconhecido no artigo 3.º, nº3, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º RJAT, segundo o qual “[o] juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem”.

O aludido princípio visa assegurar não só a igualdade das partes, como evitar as decisões-surpresa traduzindo-se “[f]undamentalmente, no direito de a parte, em qualquer fase do processo, «influenciar a decisão» [artigo 3º do CPC], e, no plano da prova, «exige que às partes seja, em igualdade, facultada a proposição de todos os meios probatórios potencialmente relevantes para o apuramento da realidade dos factos [principais e instrumentais] da causa […]» [José Lebre de Freitas, in Introdução ao Processo Civil, 1996, páginas 98 e 99].

O direito à prova surge, assim, como uma «dimensão ineliminável do direito ao processo equitativo», que, por seu turno, constitui parte integrante do princípio material da igualdade. E densifica-se no «direito de oferecer e produzir provas, controlar as provas do adversário, e discretear sobre o valor de umas e outras, nos termos previstos na lei" [10].

Neste particular, e enquanto reflexo da consagração deste princípio basilar importa convocar o artigo 415.º do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º do RJAT, o qual sob a epígrafe de “princípio da audiência contraditória” dispõe que “[s]alvo disposição em contrário, não são admitidas nem produzidas provas sem audiência contraditória da parte a quem hajam de ser opostas”.

Assim, e centrando-nos apenas nas provas já constituídas, a apreciação dos elementos de prova constantes do processo deve ser precedida do contraditório [11].

Em sede de regime da arbitragem voluntária em direito tributário a concretização deste princípio está, desde logo, patente no artigo 16.º, alínea a), do RJAT, no sentido de que deve ser assegurado através da faculdade conferida às partes de se poderem pronunciar sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo. Estando, outrossim, materializada no artigo 17.º, n.º 1, do RJAT, no qual se concede à Autoridade Tributária o exercício do direito de resposta ao requerimento apresentado pelo sujeito passivo, e bem assim no artigo 18.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, norma em que se impõe a audição das partes quanto a eventuais exceções que seja necessário apreciar e decidir antes de conhecer do pedido.

Resulta, assim, que tal princípio visa, desde logo, evitar a ocorrência de decisões surpresa, com as quais as partes não podiam legitimamente contar, mesmo quando se está perante questões de conhecimento oficioso.

Como observa Lebre de Freitas [12] a consagração do princípio da proibição das decisões surpresa, resulta de uma conceção moderna e mais ampla do princípio do contraditório ,“[c]om origem na garantia constitucional do Rechtiches Gehör germânico, entendido com uma garantia de participação efetiva das partes no desenvolvimento de todo litígio, mediante a possibilidade de, em plena igualdade, influírem em todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação com o objeto da causa e que em qualquer fase do processo apareçam como potencialmente relevantes para a decisão”.

Sendo, no entanto, de relevar, neste e para este efeito, que a decisão surpresa não é passível de confusão conceptual com a suposição que as partes possam ter feito ou com a expectativa que possam ter criado quanto à decisão, quer de facto, quer de direito, do Tribunal, a quem tais julgamentos continuam a pertencer em exclusividade.

De resto, não se pode falar de decisão surpresa quando os mesmos devam ser conhecidos como viáveis, expectáveis e como possíveis.

Dir-se-á, portanto, que o desiderato da proibição da decisão-surpresa é que o juiz não enverede por uma solução que os sujeitos processuais não abordaram e não quiseram submeter a juízo, surgindo a decisão de forma absolutamente inopinada e distanciada do condicionalismo factual e jurídico vertido na ação pelas partes, conforme se doutrina no Acórdão do STJ de 04.06.09 e de 27.09.11. (Ac. STJ 19 de maio de 2016, Proc. 6473/03.2TVPRT.P1.S1).

Ora, tendo presente o quadro normativo supra expendido, entende-se que face à realidade de facto em contenda, a questão não pode lograr mérito, na medida em que o Tribunal Arbitral em nada coartou o contraditório.

Até porque, o princípio do contraditório tem de ser compaginado com a coligação do dever de diligência das partes com a adequada perspetivação pelas mesmas da decisão, sendo de apartar a decisão surpresa quando esta não surge de forma inovatória, porquanto devidamente assinalada no processo pela outra parte, ainda que com uma roupagem jurídica diversa.

Ora, como se dá nota na fundamentação jurídica do Acórdão do STJ 11 de fevereiro de 2015, Proc. 877/12.7TVLSB.L1-A.S1 “o princípio do contraditório, na vertente proibitiva da decisão surpresa, não determina ao tribunal de recurso que, antes de decidir a questão proposta pelo recorrente e/ou recorrido, o alerte para a eventualidade de o fazer com base num quadro normativo distinto do por si invocado (…).”

Daí que o cumprimento do contraditório não possa ser entendido com amplitude tal e no sentido de que o tribunal “discuta com as partes o que quer que seja” e que alivie as mesmas antecipadamente “de usarem a diligência devida para preverem as questões que vêm a ser, ou podem vir a ser, importantes para a decisão” (Ac. STJ 09 novembro de 2017, Proc. 26399/09.5T2SNT.L1.S1, Ac STJ 17 de junho de 2014, Proc. 233/2000.C2.S1).

Ora, tendo presente as alegações que alicerçam a violação do princípio do contraditório e os considerandos de direito que tecemos anteriormente é por demais evidente que as mesmas em nada permitem fundar qualquer violação do princípio do contraditório.

E isto porque, foi conferido o contraditório em todas as fases processuais -sendo que, a Impugnante quanto à específica tramitação dos autos nada argui de forma devidamente circunstanciada- tendo inclusive a Impugnante, no seu articulado inicial, feito expressa menção a esse contrato, interpretando as suas cláusulas, afastando a abordagem que é conferida pela ATA e a concreta cominação daí dimanante.

Logo, ainda que sob diferente qualificação jurídica, tal permitiria, como é bom de ver, que a Impugnante antecipasse a possibilidade de a decisão valorar o documento nos termos legalmente previstos.

In casu , a decisão limitou-se a subscrever um enquadramento jurídico possível e previsível, decorrente da natureza do RIT e do regime legal da sua força probatória, o mesmo realizando quanto ao contrato em contenda.

Assim, não houve compressão do contraditório, nem violação da igualdade de armas, mas apenas a aplicação do quadro normativo pertinente, cuja previsibilidade exclui a qualificação como decisão-surpresa.

Por outro lado, importa relevar que a decisão não extraiu consequências negativas de um direito não exercido, mas apenas ajuizou -bem ou mal não importa- a ausência de impugnação específica de elementos constantes do RIT, cuja força probatória enunciou e explicou.

Em nada se pode vislumbrar uma inversão de um ónus da prova ou a imposição de um ónus processual não previsto, que tenha acarretado a violação do princípio do contraditório. Ademais, no caso ocorreu uma valoração da inércia processual perante factualidade já introduzida pela ATA, o que é compatível com o princípio da igualdade e com a estrutura do processo tributário.

Quanto à alegação de que a “importação” do contrato impede sindicância e contraditório, damos por reproduzidas todas as explanações já tecidas neste e para este efeito, apenas evidenciando que inversamente ao que é aduzido pela Impugnante a decisão não se tornou insindicável, o Tribunal apreciou o contrato tal como transcrito no RIT, sem ocultar factos nem omitir elementos essenciais.

Por último, cumpre relevar que a falta de discriminação de factos não provados não obsta à sua sindicância, tanto mais quando tais factos não se revelam relevantes para a solução jurídica do litígio ou não foram alvo de controvérsia. De resto, no caso sub judice , a decisão consignou que não se apuraram factos não provados com relevância para a lide, o que constitui uma formulação claramente distinta da que é propugnada pela Impugnante.

Ainda no concreto particular da igualdade de armas, e tendo presente que é seu desiderato o reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa no âmbito do processo arbitral.

Importa dar nota, da sua total improcedência e isto porque, relativamente ao contrato -que em rigor constitui o mote de toda esta impugnação- em nada é possível a configuração de uma prova ilícita, pois tal como é dado nota na decisão impugnada, o mesmo foi expressamente referido no RIT, com claras transcrições dos seus excertos, permitindo à Impugnante -tal como fez e resulta da sua petição arbitral- contraditar o seu teor e a força probatória que dele emana.

Logo, a Impugnante teve plena oportunidade de o contraditar, permitindo a sua adequada perspetivação. Ademais, há que ter presente que igualdade de armas não exige simetria absoluta de meios, mas paridade substancial de oportunidades. Aqui, ambas as partes puderam pronunciar-se sobre o RIT e sobre os elementos nele incorporados.

Em nada podendo ser advogada qualquer violação de igualdade de armas, a interpretação quanto ao pedido de impugnação da genuinidade do documento, e ao regime constante do artigo 84.º, n.º 6 do CPTA, na medida em que, pelas razões já expendidas anteriormente, tal a verificar-se traduz apenas um erro de julgamento.

Nada mais carece de ser adicionalmente dilucidado -precisamente pelos motivos já analisados e para os quais se remete- quanto a uma eventual inversão material do ónus da prova, às alegadas consequências processuais negativas do não exercício de um direito, bem como à insusceptibilidade de sindicância e contradita ou ao carácter conclusivo da “importação” do contrato.

Sendo que em nada pode ser advogada qualquer disparidade de tratamento entre as partes, mormente, prorrogar o prazo da Impugnada, aceitar a recusa de junção de documentos, inversão do ónus da prova, descurar alegações da Impugnante, quando, ademais, tais prerrogativas se encontram na plena discricionariedade do julgador e da sua concreta valoração.

Note-se, neste particular, que

“(…) A igualdade constitucional engloba a proibição de arbítrio, proibição de discriminação e privilégio, obrigação de diferenciação (tratamento igual de situações iguais ou semelhantes e tratamento desigual), especificando que a proibição de arbítrio se traduz na exigência de fundamento racional; e é este também o critério preconizado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional (v.g. Ac. TC de 02-07-1991; www.dgsi.pt ) que vem entendendo que o princípio da igualdade não proíbe ao legislador que faça distinções: proíbe, isso sim, o arbítrio, ou seja, proíbe as diferenciações de tratamento sem fundamento material bastante, isto é, sem qualquer justificação razoável, segundo critérios de valor objectivo, constitucionalmente relevantes. Proíbe também que se tratem por igual situações essencialmente desiguais e proíbe ainda a discriminação, ou seja, as diferenciações de tratamento fundadas em categorias meramente subjectivas. [13]

Compete ao Tribunal Arbitral, no exercício da sua função, construir livremente a sua convicção, ponderando as provas produzidas pelas partes e conferindo a cada meio probatório o grau de relevância que considere juridicamente adequado -seja ele pleno, reduzido ou inexistente- assim como às razões e argumentos apresentados por ambas.

Destarte, há que concluir que todas as alegações avançadas pela Impugnante se coadunam com o erro de julgamento, quer de facto, quer de direito, em nada podendo relevar enquanto densificação e substanciação da alegada violação do princípio da igualdade das partes.

Face a todo exposto, não se vislumbra um tratamento parcial e discriminatório das partes, visto que nenhuma das partes foi impedida, sem fundamento, de exercer um direito legítimo, não tendo, contrariamente, ao propugnado pela Impugnante o coletivo colocado a ATA em vantagem no presente processo.

Assim, não se verifica qualquer violação do princípio da igualdade de armas nem do contraditório.

E por assim ser, improcede, na íntegra, a presente impugnação arbitral. ***

Aqui chegados, subsiste apenas por analisar ex officio a questão da dispensa do remanescente do pagamento da taxa de justiça, relevando, desde já, que a decisão de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça somente tem aplicação no âmbito da presente instância de impugnação da decisão arbitral junto deste TCAS, que não na instância arbitral [14]. Apreciando.

No Aresto do STA, proferido no processo nº 01953/13, de 07 de maio de 2014, doutrina-se que: “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade”.

No caso sub judice , considera-se que o valor de taxa de justiça devida a final, calculado nos termos da tabela I.B., do RCP, é excessivo. Porquanto, ponderadas as circunstâncias do caso vertente à luz dos critérios escolhidos pelo legislador, em especial, o comportamento processual das partes litigantes, sem qualquer reparo negativo a apontar, a complexidade do processo – atendendo a que as questões decidendas, não exigiram do julgador especiais e diversos conhecimentos técnicos e jurídicos, antes se mantiveram dentro de parâmetros normais e comuns – encontra-se preenchido o circunstancialismo do n.º 7, do artigo 6.º do RCP, decretando-se, assim, a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça. ***

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em JULGAR IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO, com a consequente manutenção da decisão arbitral e com todas as legais consequências.

Custas pela Impugnante, com dispensa do remanescente na parte que excede os €275.000,00.

Registe. Notifique.

Lisboa, 15 de julho de 2026

(Patrícia Manuel Pires)

(Vital Lopes)

(Sara Diegas Loureiro)

[1] Neste sentido Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado: Coimbra Editora 1984, reimpressão, Volume V, página 140.

[2] Vide, designadamente, Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 09420/16, de 29 de junho de 2016.

[3] Ob. Cit, Vol. V, p. 139.

[4] cfr. artigo 25.º, do RJAT; Acórdão T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2015, processo nº 8224/14; JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.237 e seguintes.

[5] Vide, neste sentido, por todos, Antunes Varela, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, pág. 687.

[6] cfr.JORGE LOPES DE SOUSA, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.361 e seg.; Ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/2/2010, processo nº 1158/09; Ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 30/4/2014, processo nº 7435/14.

[7] vide ANTUNES VARELA e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.

[8] Código de Processo Civil anotado, Volume V, Coimbra Editora, 1981 (reimpressão), pág. 143

[9] cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/5/2011, proc.3514/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/8/2013, proc.6900/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 21/5/2015, proc.8167/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/3/2016, proc.8981/15; Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.368

[10] Acórdão do STA, proferido no processo nº 1249/16, datado de 20-06-2017.

[11] Cfr., a este respeito, António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Reimpressão, Almedina, Coimbra, 2019, p. 488.

[12] Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, 3.ª ed., 2014, págs. 18/19.

[13] In Acórdão do STJ, proferido no processo nº 3486/12.7, datado de 10.12.2015.

[14] Vide Acórdãos do TCA Sul, proferidos nos processos 9420/16 e 31/17, de 29 de junho de 2016 e 22 de março de 2018, respetivamente.

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