Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul
I – RELATÓRIO
PES-1 , melhor identificado nos autos, veio apresentar recurso jurisdicional contra a sentença proferida em 28/02/2018 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou improcedente a oposição ao processo de execução fiscal («PEF») n.º ...734 instaurado inicialmente contra a devedora originária «ORG-1», e posteriormente revertido na qualidade de responsável subsidiário, por dívidas de Imposto Municipal sobre Imóveis («IMI») do ano de 2010, no montante de 2.377,69 Euros.
O Recorrente , nas suas alegações , formulou conclusões nos seguintes termos:
«a) Quando a prova produzida impuser decisão diversa, deve esse Tribunal Central Administrativo Sul, alterar a decisão proferida em 1ª Instância sobre a matéria de facto, alteração que ora se peticiona nos seguintes termos (nº 1 do art. 662º do CPC, aplicável nos termos da al. e) do CPPT).
b) Considera o Recorrente incorretamente julgados, porque pela sua relevância para a decisão de mérito da causa, deveriam ter sido considerados como provados na douta Sentença recorrida, os seguintes factos:
1. A obra em ... referida no ponto S) do probatório, era um Projeto de Interesse Nacional (PIN), no âmbito do qual era previsto o pagamento de verbas por parte do Estado provenientes da União Europeia.
2. Na sequência da devolução dos cheques entregues pela ORG-2, referida no ponto S) do probatório, a administração da ORG-1, como forma de pressão para que os pagamentos fossem efetuados, suspendeu a continuação da obra.
3. A obra efetuada para a ORG-2, foi parada entre dois a três meses, antes da insolvência da sociedade originariamente devedora.
4. Na data da insolvência, existiam valores recebidos referentes a uma obra realizada no Entroncamento que iriam ser utilizados no pagamento dos impostos em dívida, o que não aconteceu, porquanto o BANCO-1 não permitiu que a Administração da sociedade originariamente devedora movimentasse a respetiva conta.
5. À data da insolvência a sociedade originariamente devedora, tinha pelo menos duas obras de grande dimensão em carteira, um armazém logístico para o ORG-3 e uma fábrica para a ORG-4.
6. Encontra-se depositada na conta bancária da massa insolvente da sociedade originariamente devedora, quantia superior a € 2.000.000,00 (dois milhões de Euros).
7. Não foi por culpa do oponente que as dívidas fiscais na origem dos presentes autos não foram pagas.
c) O concreto meio probatório que impunha, que os factos referidos no ponto anterior tivessem sido considerados como provados, é quanto aos factos referido em 1 a 4 o depoimento da testemunha PES-2, inquirida em sede de audiência de julgamento, que foi claro e convincente, gravado em CD áudio, (confrontar ata da audiência de julgamento), cujo depoimento foi parcialmente transcrito nas alegações.
d) Quanto aos factos referidos em 5 e 6 é o depoimento da testemunha PES-3, inquirida em sede de audiência de julgamento, que foi claro e convincente, gravado em CD áudio, (confrontar ata da audiência de julgamento), cujo depoimento foi parcialmente transcrito nas alegações.
e) Quanto ao facto referidos no ponto 7, são os depoimentos das testemunhas inquiridas transcritos nas alegações, em conjunto com os factos dados como provados nos seguintes pontos do probatório da douta Sentença recorrida: F), G), O), P), Q), R), S), T), U) e V).
f) No que respeita à decisão que deve ser tomada sobre as questões de facto impugnadas, entende o Recorrente que devem os pontos de facto acima referidos, serem considerados como provados, o que desde já se requer a V. Exas.
g) O prazo legal de pagamento da dívida na origem dos presentes autos, terminou em 30 de abril de 2011, tendo o processo de execução fiscal para cobrança coerciva da mesma sido instaurado em 22 de maio do mesmo ano (vide, ponto G) do probatório).
h) A insolvência da sociedade originariamente devedora foi declarada em 18 de maio de 2011 (vide, ponto E) do probatório).
i) A citação comunica ao devedor os prazos para oposição à execução e para requerer o pagamento em prestações ou a dação em pagamento (nºs 1 e 2 do artigo 189º do CPPT, na redação em vigor à data dos factos).
j) Após a instauração da execução a sociedade originariamente devedora deveria ser citada para no prazo de oposição requerer o pagamento em prestações ou a dação em pagamento, no prazo de 30 dias (al. a) do nº 1 do artigo 203º do CPPT).
k) Pelo que, mesmo que a citação da sociedade originariamente devedora tivesse ocorrido no dia seguinte ao da instauração da execução, o termo de tal prazo apenas ocorreria em 1 de junho de 2011. E,
l) Sempre o prazo para requerer o pagamento em prestações, a dação em pagamento ou se assim fosse entendido para proceder ao pagamento da dívida, somente terminaria em 31 de maio de 2011.
m) Ora, à data do fim do prazo para requerer o pagamento em prestações, a dação em pagamento ou proceder ao pagamento da dívida já o ora Recorrente, se encontrava impedido de praticar qualquer ato de gestão.
n) Mormente, requerer o pagamento em prestações, dação em pagamento ou proceder ao pagamento da dívida.
o) O facto de no momento em que terminou o prazo para a devedora originária requerer o pagamento em prestações, dação em pagamento ou efetuar o pagamento da dívida em execução fiscal ter terminado depois do exercício de funções por parte do ora Recorrente,
p) Não poderia deixar de ser tido em conta na douta Sentença recorrida, para o efeito de prova de que não é imputável ao Recorrente, a falta do respetivo pagamento, porquanto em tal prazo poderia a sociedade ter requerido o pagamento em prestações, dação em pagamento ou pagar a dívida, tendo ficado impedida de o fazer.
q) Na data da insolvência, existiam valores recebidos referentes a uma obra realizada no Entroncamento que iriam ser utilizados no pagamento dos impostos em dívida, o que não aconteceu, porquanto o BANCO-1 não permitiu. E,
r) À data da insolvência, a sociedade originariamente devedora, tinha pelo menos duas obras de grande dimensão em carteira.
s) Pelo que se não tivesse sido declarada a insolvência, não só as dívidas fiscais na origem dos presentes autos tinham sido pagas, no momento em que o BANCO-1 impediu a movimentação das contas.
t) Como a sociedade originariamente responsável, por ter obras em carteira poderia ter continuado a desenvolver a sua atividade e fazer face às suas dívidas para com os credores, incluindo para com a Administração Tributária e Aduaneira como sempre fez.
u) Aliás, caso não tivesse sido declarada insolvente, a sociedade originariamente devedora, poderia recuperar os valores em dívida junto dos seus clientes e pagar as mesmas dívidas, o que tem vindo a ser efetuado pelo Administrador de Insolvência, encontrando-se atualmente mais de € 2.000.000,00, depositados na conta da massa insolvente.
v) Na sequência da devolução dos cheques, a administração da sociedade originariamente devedora, como forma de pressão para que os pagamentos fossem efetuados, suspendeu a continuação da obra, o que aconteceu entre dois a três meses, antes da insolvência.
w) Resulta desde logo evidente, que foram realizados contactos tendentes ao recebimento das quantias em dívida, decorrendo contrário às regras da experiência que a obra fosse suspensa, sem que tais contatos tivessem existido previamente.
x) No seguimento da manutenção do incumprimento, não obstante a suspensão, certamente que a sociedade originariamente devedora iria judicialmente procurar satisfazer os seus créditos.
y) Sucede que, atendendo a que a insolvência foi decretada dois a três meses depois da suspensão da obra, já não houve tempo para recorrer à via judicial.
z) Aliás, mesmo que se tivesse recorrido à via judicial, não parece expetável, atenta a demora natural das ações, que em tão curto espaço de tempo fosse possível obter algum resultado prático.
aa) Ora, não se alcança que outras diligências deveria o ora Recorrente ter encetado.
bb) Pelo que, salvo o devido respeito e melhor opinião, resulta demonstrada a falta de culpa do ora Recorrente, pelo não pagamento das dívidas fiscais na origem dos presentes autos.
cc) Assim, ao ter decidido em sentido inverso, padece a douta Sentença recorrida de erro de julgamento, não podendo em consequência permanecer na ordem jurídica, o que se requer a V. Exas.
Nestes termos, atentos os fundamentos expendidos, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o recurso interposto ser julgado procedente, pelas razões expendidas, e em consequência, revogada a douta Sentença recorrida, com todas as consequências legais dai advindas.».
* A Recorrida não apresentou contra-alegações.
* O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de não ser concedido provimento ao recurso.
* Colhidos os vistos legais , vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão. *
II – DO OBJETO DO RECURSO
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente, importa decidir se a sentença padece de:
(i) erro de julgamento de facto, devendo ser aditados os factos identificados pelo Recorrente;
(ii) erro de julgamento de direito ao ter considerado que o Recorrente não logrou afastar a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da Lei Geral Tributária («LGT»). *
III – FUNDAMENTAÇÃO
III.A - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A. Em 05/05/1989 foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Alcochete a constituição da sociedade "ORG-1, tendo o ora oponente sido designado Presidente do Conselho de Administração (cfr. fls. 71 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
B. A sociedade mencionada na alínea anterior tinha por objeto a pré-fabricação de elementos de betão armado e pré-esforçado, construção industrializada, reparação de estruturas e produção e comercialização de betão pronto (cfr. fls. 71).
C. Em 17/03/2009 foi registada a cessação de funções do ora oponente por renúncia datada de 29/12/2008 (cfr. fls. 71/verso).
D. Em 18/12/2009 foi registada a designação do ora oponente como presidente do conselho de administração (cfr. fls. 72).
E. Em 18/05/2011, por sentença proferida pelo Tribunal do Comércio de Lisboa no processo n.° ...TYLSB, foi declarada a insolvência da sociedade "ORG-1", a qual transitou em julgado em 26/07/2011 (cfr. certidão de fls. 105/111, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
F. Em 25/05/2011 foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Alcochete a sentença de declaração de insolvência bem como a nomeação de administrador judicial: PES-4 (cfr. fls. 72/verso).
G. Contra a sociedade "ORG-1" foi instaurado, em 22/05/2011 no Serviço de Finanças de Alcochete, o processo de execução fiscal n.° ...734, para cobrança de dívida de IMI referente ao ano de 2010 no montante de € 2.377,69, cuja data limite de pagamento ocorreu em 30/04/2011 (cfr. fls. 1/2 do processo de execução fiscal em apenso).
H. Em 21/01/2013 foi proferido despacho pela Chefe do Serviço de Finanças de Alcochete, com o seguinte teor:
I. Em 24/01/2013 foi emitida a notificação para audição prévia (reversão) contra o ora oponente constando do projeto da reversão o seguinte:
"Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão (art. 23/n°2 da LGT)
Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24°/n° 1/b) LGT]."(cfr. fls. 24/25 do apenso).
J. A notificação mencionada na alínea anterior foi enviada ao ora oponente para a morada R. ..., …-… Montijo através de carta registada com o n° CTT-1 (cfr. fls. 24/25-A do apenso).
K. Em 13/09/2013 foi proferido despacho de reversão contra o ora oponente com o seguinte teor:
L. Em 19/09/2013 foi emitida a citação (reversão) do ora oponente tendo sido enviada através de carta registada com aviso de receção (cfr. fls. 36/39 do apenso).
M. O aviso de receção mencionado na alínea anterior foi assinado em 01/10/2013 (cfr. fls. 39).
N. No balancete da sociedade devedora originária reportado a 31 de dezembro de 2011 constam os saldos contabilizados nas seguintes contas:
21- Clientes - saldo devedor: € 3.477.592,69
22 - Fornecedores - saldo credor: € 4.142,643,36
211110066 cliente ORG-2 - Saldo devedor: € 2.453.346,13 21 21610066 - Cheques pré-datados ORG-2 - saldo devedor: € 516.383,17 (cfr. fls. 12/20).
O. A partir de 2010 houve incumprimento por parte de clientes, dando origem a dificuldades de tesouraria (cfr. depoimento da 1' testemunha).
P. Quando foi declarada a insolvência, a sociedade ainda estava a trabalhar (cfr. depoimento da 1ª testemunha).
Q. A ORG-2, era um cliente com uma obra em ... na ordem dos 4 milhões de euros (cfr. depoimento da 1ª e 2ª testemunhas).
R. A obra foi praticamente concluída mas não foi paga pelo cliente ORG-2 (cfr. depoimento da 1ª e 2ª testemunha).
S. O cliente (ORG-2) emitiu cheques pré-datados (em Setembro/Outubro 2010) mas os cheques foram devolvidos não tendo sido recebidos pela sociedade ORG-1, tendo essa situação de incumprimento afetado a sociedade (cfr. depoimento da 1ª testemunha).
T. Quando a sociedade foi declarada insolvente a sociedade estava a laborar (cfr. depoimento da 1' testemunha).
U. Após a declaração de insolvência, o administrador de insolvência encerrou a fábrica, fechou as instalações e vendeu os bens da sociedade (cfr. depoimento da 1ª testemunha). V. Os trabalhadores não tiveram salários em atraso até à declaração de insolvência (cfr. depoimento da 1ª e 2ª testemunha).».
* A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«Não se mostra provado que a situação financeira da sociedade ORG-1 agravou-se a partir do ano de 2009 em consequência da grave crise económica, do decréscimo do mercado de construção civil e da falta de pagamento atempado de alguns dos seus clientes (factos alegados nos artigos 13° a 16° da petição inicial).».
* Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações oficiais e documentos constantes dos autos, e não impugnados, conjugados com o depoimento das testemunhas melhor identificadas na ata de inquirição de testemunhas de fls. 100/101, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
Foi ouvida a testemunha PES-2, trabalhador da ORG-1 desde 2000 até à insolvência da mesma em 2011, tendo exercido as funções de tesoureiro. O depoimento foi prestado de forma segura, com conhecimento dos factos, tendo referido que até finais de 2010, início de 2011 a sociedade sempre funcionou normalmente. Mencionou que a sociedade tinha uma grande obra na zona de ... para o cliente ORG-2 no valor próximo de 4 milhões de euros, mas que esse cliente não procedeu a qualquer pagamento da obra, tendo emitido cheques pré-datados que vieram a ser devolvidos. Mais referiu que após a declaração de insolvência, o administrador judicial foi às instalações da ORG-1 tendo declarado que a partir daquele momento era ele que mandava. A testemunha declarou ainda que o administrador judicial procedeu ao encerramento da empresa e à venda dos bens, tendo ainda mencionado que os salários foram sempre pagos, à exceção do salário do mês de maio de 2011 (data da insolvência). Referiu ainda de forma clara que até finais de 2010 o oponente sempre honrou os compromissos com o Estado e com os fornecedores.
Foi ainda ouvida a testemunha PES-3, trabalhador da ORG-1 no período de 2007 a 2011, tendo exercido as funções de diretor técnico sendo responsável pela produção e co-responsável na área comercial. Atualmente é representante dos trabalhadores na comissão de credores. O seu depoimento foi credível, com conhecimento direto dos factos tendo mencionado que os trabalhadores nunca tiveram salários em atraso e que após a declaração de insolvência, a administração da sociedade passou para o administrador judicial.
Quanto aos factos considerados como não provados, de acordo com os documentos juntos aos autos e da prova testemunhal produzida, resulta que só a partir de finais de 2010 é que começaram a surgir dificuldades de tesouraria na sociedade devedora originária e não a partir do ano de 2009 como invoca o oponente.». *
III.B De Direito
Insurge-se o Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, alegando, por um lado, que se impõe proceder ao aditamento de factualidade relevante para a decisão da causa e, por outro, que demonstrou que não teve culpa na insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento da dívida exequenda.
Sustenta o DMMP junto deste Tribunal que o recurso jurisdicional deve ser julgado improcedente. Apreciando.
Adiantando, desde já, a nossa posição, consideramos que o Recorrente não tem razão relativamente aos esteios argumentativos gizados para atacar o julgado pelo Tribunal a quo.
Concretizemos, então, as razões para assim entendermos, começando pelo pretendido aditamento à matéria de facto.
Do erro de julgamento quanto à matéria de facto
Neste âmbito, vem o Recorrente alegar erro de julgamento de facto pretendendo o aditamento ao probatório dos seguintes factos: «
1. A obra em ... referida no ponto S) do probatório, era um Projeto de Interesse Nacional (PIN), no âmbito do qual era previsto o pagamento de verbas por parte do Estado provenientes da União Europeia.
2. Na sequência da devolução dos cheques entregues pela ORG-2, referida no ponto S) do probatório, a administração da ORG-1, como forma de pressão para que os pagamentos fossem efetuados, suspendeu a continuação da obra.
3. A obra efetuada para a ORG-2, foi parada entre dois a três meses, antes da insolvência da sociedade originariamente devedora.
4. Na data da insolvência, existiam valores recebidos referentes a uma obra realizada no Entroncamento que iriam ser utilizados no pagamento dos impostos em dívida, o que não aconteceu, porquanto o BANCO-1 não permitiu que a Administração da sociedade originariamente devedora movimentasse a respetiva conta.
5. À data da insolvência a sociedade originariamente devedora, tinha pelo menos duas obras de grande dimensão em carteira, um armazém logístico para o ORG-3 e uma fábrica para a ORG-4.
6. Encontra-se depositada na conta bancária da massa insolvente da sociedade originariamente devedora, quantia superior a € 2.000.000,00 (dois milhões de Euros).
7. Não foi por culpa do oponente que as dívidas fiscais na origem dos presentes autos não foram pagas. ».
Ora, tendo sido alegado o erro de julgamento da matéria de facto importa, antes de mais, determinar se foi cumprido o rito processual normativamente consignado quanto à impugnação da decisão da matéria de facto.
O art.º 640.º do CPC, sob a epígrafe «Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto », consagra que: “
1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos nºs 1 e 2 aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.° 2 do artigo 636°."
No que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.
Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.
Aqui chegados, importa, agora, transpor estes conceitos para o caso dos autos.
No caso em apreço, lidas as conclusões de recurso, articuladas com as alegações apresentadas, constata-se que, pese embora o Recorrente invoque o depoimento das testemunhas para suportar o pretendido aditamento à matéria de facto assente, contudo, não cumpre na íntegra com o disposto no transcrito normativo porquanto não identifica os concretos pontos da gravação dos depoimentos que baseiam tais factos.
Na verdade, a disposição legal acima transcrita consagra, quanto à prova testemunhal, a exigência da indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, porquanto além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.
E no presente caso, ainda que o Recorrente convoque o depoimento das testemunhas inquiridas, a verdade é que não indica, com a devida particularização no competente registo áudio, as passagens concretas desses mesmos depoimentos, e tanto basta para que seja rejeitada a impugnação da matéria de facto, na medida em que não cumpre com os requisitos evidenciados no citado art.º 640.º do CPC. Notamos que idêntica ilação já foi retirada no acórdão deste Tribunal de 25/06/2026, proc. n.º 1082/13.0BEALM, disponível em www.dgsi.pt
(assim como os restantes acórdãos a que adiante se fará referência).
Por fim, importa ainda assinalar que o teor do ponto 7 configura uma afirmação de natureza manifestamente conclusiva, que conduz necessariamente ao indeferimento do requerido aditamento.
Pelo que, sem necessidade de mais nos alongarmos, concluímos que improcedem estas alegações recursivas.
Estabilizada a matéria de facto vejamos, então, o alegado erro de direito quanto à falta de ilisão da culpa pelo Oponente, ora Recorrente.
Do erro de julgamento quanto ao afastamento da presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT
Nesta parte das conclusões recursórias, defende o Recorrente, fundamentalmente, que ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo , não lhe é imputável a falta do pagamento da dívida exequenda porquanto, após a insolvência e a nomeação do administrador judicial, a sociedade já não pôde requerer o pagamento em prestações, dação em pagamento ou pagar a dívida, tendo ficado impedida de o fazer.
Mais alega que, à data da declaração de insolvência da executada originária existiam obras em curso e existiam valores de uma obra que iriam ser utilizados no pagamento dos impostos em dívida e, poderia ter recuperado valores em dívida junto dos seus clientes.
Conclui alegando que se encontra demonstrada a falta de culpa pelo não pagamento das dívidas fiscais referentes ao PEF n.º ...734, sendo, por isso, parte ilegítima na execução fiscal.
E também aqui não tem razão o Recorrente, como de seguida se irá explanar.
Antes de mais avançarmos, atentemos no discurso fundamentador alinhado na sentença recorrida e que permitiu ao Tribunal a quo concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após considerações relevantes para o tema em análise, o seguinte:
«O oponente vem ainda sustentar que a sociedade, à data de 31/12/2011, mantinha condições para pagar as suas dívidas como resulta do balancete àquela data e que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais, não tendo incumprido com as disposições legais ou contratuais destinadas à proteção dos credores e não tendo tomado decisões que diminuíram o património da sociedade acrescentando ainda que a partir da declaração de insolvência os destinos da sociedade passaram para o administrador judicial.
Cumpre destacar que o despacho de reversão baseou a responsabilidade tributária do oponente na alínea b), do n.° 1, do artigo 24° da LGT (cf. alínea K) do probatório).
Ora, o artigo mencionado determina que "Os ... gerentes ... que exerçam, ainda que somente de facto, funções de ... gestão em pessoas coletivas ... são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento."
Nestes casos, "... demonstrada que esteja a falta de pagamento do tributo por parte da executada originária, e a qualidade de gerente do oponente, sobre este recai o ónus da prova da sua falta de culpa na omissão daquele pagamento", pelo que cabe "... ao oponente o ónus da prova da ausência de culpa pela omissão do pagamento." (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06/03/2013 - rec. n.° 01504/12).
Deste modo, cabia ao oponente o ónus da prova sobre a sua ausência de culpa na insuficiência do património da sociedade devedora originária para solver a totalidade da quantia exequenda.
O oponente afirma que a sociedade, à data de 31/12/2011, mantinha condições para pagar as suas dívidas como resulta do balancete àquela data (cfr. artigo 32° da petição). Que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais e que a partir da declaração de insolvência os destinos da sociedade passaram para o administrador judicial.
Do probatório resultou que a dívida exequenda é referente a IMI do ano de 2010, cuja data limite de pagamento ocorreu em 30/04/2011 (cfr. alínea G) do probatório).
Em relação às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Ou seja, nestes casos, o legislador estabelece uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
Na data em apreço, 30/04/2011, e segundo o próprio oponente afirma, a sociedade mantinha condições para pagar as suas dívidas. Ora se a sociedade tinha condições para o pagamento das suas dívidas, então a falta de pagamento da dívida exequenda deveu-se a uma decisão da administração da sociedade, no sentido de que são os órgãos decisores da vida e funcionamento de uma sociedade, o que se paga, a quem se paga etc.
Mais invoca que não foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente para o pagamento da dívida, e que a partir da declaração de insolvência foi destituído dos seus poderes de administração, porquanto o administrador judicial passou a decidir os destinos da sociedade.
Sublinhe-se que a declaração de insolvência ocorreu em 18/05/2011 bem como a nomeação do administrador judicial tendo sido registados na Conservatória do Registo Comercial de Alcochete em 25/05/2011 (cfr. alíneas E) e F) do probatório) e que a dívida exequenda foi constituída em 01/05/2011 (cfr. alínea G) do probatório).
Na verdade, por imperativo de lei, a partir do momento em que é declarada a insolvência de uma sociedade, cessam os poderes de gestão e administração dos gerentes e administradores.
De facto, decorre expressamente da regra fixada pelo artigo 81°, n° 1 do Código da Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE) que a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente dos poderes de administração e disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador de insolvência.
A privação dos poderes de administração e disposição dos bens do devedor é um efeito necessário da declaração de insolvência, uma vez que se produz em todos os casos e por mero efeito da declaração de insolvência.
Contudo o argumento invocado pelo oponente de que deixou de ser administrador a partir do momento em que a sociedade devedora originária foi declarada insolvente, pelo que não tem culpa na insuficiência patrimonial dado que o administrador de insolvência encerrou a fábrica e vendeu os bens, não tem qualquer relevância no caso em apreço porquanto a data limite de pagamento ocorreu no período temporal em que o oponente era administrador da sociedade devedora originária.
Assim a responsabilidade pelo pagamento da referida dívida cabia ainda aos administradores da sociedade devedora originária e não ao administrador de insolvência, e se havia bens e recursos financeiros na sociedade como afirma o oponente, então a decisão de não pagamento do tributo recaiu sobre os administradores.
Por fim vem ainda o oponente invocar que não foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente para o pagamento da dívida atendendo à conjuntura económica e porque alguns dos seus clientes não terem pago atempadamente os valores em dívida destacando o cliente ORG-2 cuja dívida ascendeu a € 3.500.000,00.
O que relevava provar era, face à constatação da falta de pagamento dos clientes, as diligências que o oponente encetou no sentido de colmatar essas carências de meios monetários, que impossibilitavam a sociedade de cumprir com as suas obrigações fiscais.
Ora quanto a tais factos o oponente nada alegou e do depoimento das testemunhas nada resultou provado quanto à atuação do oponente perante a dívida do cliente ORG-2.
Conclui-se assim que o ora oponente não logrou provar não ter tido culpa na insuficiência patrimonial da sociedade para o pagamento do tributo.
Desta forma se conclui serem totalmente improcedentes os fundamentos invocados pelo oponente. ».
E o assim decidido pelo Tribunal a quo não evidencia o desacerto que lhe vem assacado nas conclusões recursórias, porquanto subsumiu adequadamente a factualidade relevante no quadro normativo aplicável. Concretizemos.
Quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o art.º 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT que a oposição pode ter como fundamento a «[i] legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida ».
Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda. Quanto à questão da legitimidade do responsável subsidiário encontramo-nos face a leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial.
É, com efeito, pacífica a jurisprudência no sentido da aplicação a cada situação da lei que rege sobre o ónus da prova vigente quando se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, visto se estar perante norma de cariz substantivo e atento o princípio tradicional da não retroatividade da lei substantiva, consagrado no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil («CC»).
Ora, no caso que agora nos ocupa, é aplicável o regime constante no art.º 24.º da LGT, que, no que importa, refere o seguinte no seu n.º 1:
« [o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. ».
O citado art.º 24.º da LGT consagra nas suas alíneas a) e b) uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre:
(i) as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cf. a parte final da alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT); e,
(ii) as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo.
Nestas situações o ónus da prova impende sobre a Administração Tributária («AT»), ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova da culpa dos mesmos na insuficiência do património social.
No caso vertente, conforme resulta do recorte probatório dos autos, o despacho de reversão fundamentou-se na alínea b), do n.º 1, do art.º 24.º da LGT (cf. ponto k) da factualidade provada), tendo sido entendido que o Recorrente exerceu funções de gerente da sociedade devedora originária, quer no período em que as dívidas se constituíram, quer no período em que se venceram, estando, por conseguinte, onerado com a respetiva presunção de culpa, imputando-lhe a falta de pagamento.
Razão pela qual, compete, assim, apurar se o Recorrente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ele recai nos termos desta disposição legal, da qual resulta ser-lhe assacado o ónus da prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento dos créditos exequendos.
Dir-se-á, numa tentativa de densificar os contornos da ilisão da apontada presunção de culpa, que o que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial as contempladas no art.º 64.º do Código das Sociedades Comercias («CSC»), que lhe impõem a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.
A culpa, aqui em causa, como também se encontra perfeitamente estabilizado pela jurisprudência (cf., entre muitos outros, o acórdão do STA de 08/11/2023, proc. n.º 0709/14.1BEALM), deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.
Como sublinha, a este respeito, a jurisprudência, a culpa « consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstrato, tendo como padrão o zelo do bónus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso » (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/10/2000, proc. n.º 1564/98) e « afere-se em abstrato, pela diligência de um bom pai de família, operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a atuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais » (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/10/2004, proc. n.º 00081/04).
Assim, « o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. (…)
Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável » (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/11/2014, proc. n.º 06191/12).
No mesmo sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 11/07/2012, proc. n.º 0824/11, o seguinte: «
I - O facto ilícito suscetível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa atuação conducente à insuficiência do património da sociedade.
II - Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável. ».
Sérgio Vasques , refere a este propósito que « ao impor ao gestor o ónus de provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento” o que se lhe exige, afinal, é que demonstre que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária » (Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 407) e que « A ilicitude está, numa e outra disposições, não na mera falta de pagamento, mas na violação das normas dirigidas à protecção dos credores da empresa. E, numa e outra disposições, essa violação haverá de ser culposa também. Só assim faz sentido o conjunto do art. 24.º » ( in «A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária», Fiscalidade, n.º 1 (Jan. 2000), pág.47-66).
Aqui chegados, e tendo ficado exposto o direito aplicável, importa agora transpor estes conceitos para o caso concreto dos presentes autos.
A questão suscitada nestes autos é idêntica – pela integral similitude das partes, da factualidade relevante e do tema em questão – àquela já tratada, com a devida profundidade e detalhe, em acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 1082/13.0BEALM, em 25/06/2026.
Assim, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art.º 8.º n.º 3 do CC), acolhemos a argumentação e análise jurídica ali aduzida no acórdão desta Subsecção do contencioso tributário, razão pela qual aqui se transcreve parcialmente a respetiva fundamentação:
« Cumpre então analisar se do probatório resultaram factos que nos permitam concluir que o oponente agiu com a diligência de um bom pai de família face às circunstâncias que deram origem à falta de pagamento do tributo.
No caso em apreço resulta da factualidade assente que a reversão da execução fiscal fundou-se na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, não sendo controvertida a gerência de facto da sociedade devedora originária pelo oponente/recorrente, tendo a insolvência da sociedade devedora originária sido decretada em data posterior àquela a que se refere o tributo , pelo que o oponente, encontrava-se onerado com a respetiva presunção de culpa imputando-se-lhe a falta de pagamento do tributo e cabendo-lhe ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento do tributo, demonstrando que essa falta de pagamento não lhe é imputável.
Da factualidade assente resulta que:
- A partir de finais de 2010, começaram a existir problemas de tesouraria causados por dificuldades no recebimento de clientes da ORG-1 – cfr. alínea R);
- No final do ano de 2010, a ORG-1 realizou uma obra em ... para a empresa "ORG-2", a qual gerou uma dívida por parte desta empresa de cerca de € 3.500.000,00, que não foi paga – cfr. alíneas S) e R);
- Os salários dos trabalhadores da ORG-1 foram pagos até abril de 2011 – cfr. alínea Y);
- De acordo com o balancete da sociedade devedora originária reportado a 31 de dezembro de 2011, resultam, designadamente, os saldos contabilizados nas seguintes rubricas:
Conta 21-Saldo Devedor €3.477.592,69
Conta 22- Saldo Credor €4.142.643,36
Conta 21110066-Cliente "ORG-2" Saldo devedor €2.453.346,13
Conta 216110066-Cheques Pré-datados "ORG-2" Saldo devedor €516.383,17 -cfr. alínea Z).
Perante a prova produzida, o Tribunal a quo concluiu que o oponente não logrou cumprir o ónus probatório da falta de culpa, pelas razões na decisão acima transcrita.
Na verdade, reconhecendo-se a existência de uma crise no sector da construção civil no período a que se reportam as dívidas, no caso em apreço, desconhece-se o que a sociedade devedora originária fez para melhorar a sua situação financeira e patrimonial perante as alegadas dificuldades.
É que não ficaram provados nos presentes autos quaisquer factos que evidenciem os contornos concretos da alegada situação financeira e patrimonial, na medida em que importava concretizar em que termos se verificou o impacto da conjuntura de crise do sector na situação financeira da sociedade, a saber, que decréscimo ocorreu nos trabalhos/vendas da sociedade, nos pagamentos dos clientes da sociedade e quais as diligências tomadas pelos gerentes da sociedade para a recuperação financeira da sociedade.
O que está em causa nos presentes autos é a culpa do oponente enquanto gerente da sociedade devedora originária, a qual, como visto, deve ser aferida pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, sendo, por isso, indispensável a alegação e prova de factos que revelem a gestão exercida por si.
Ora consideramos que a prova produzida nos autos não nos permite concluir que o oponente tudo fez para que os credores da sociedade não fossem prejudicados, na medida em que, se por um lado ficou provado que os salários dos trabalhadores foram pagos, por outro lado também resulta que essa opção não ocorreu no caso do tributo em questão.
Importa salientar que por um lado, a opção de não pagamento do tributo recaiu em primeira linha sobre o gerente e não sobre o administrador de insolvência como o recorrente pretende imputar, porquanto o prazo legal de pagamento desse tributo ocorreu no período de gerência do Recorrente, e por outro, destaca-se ainda que, sendo a dívida exequenda referente a retenções na fonte de IRS, a própria natureza da mesma implica uma densidade superior na ilisão da culpa, na medida em que as quantias foram retidas aos trabalhadores e já se encontravam na posse da devedora originária, que as não entregou nos cofres do Estado.
Assim, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido pago o imposto cabe demonstrar, mediante prova positiva e concludente, que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta não se deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
Tal como referido supra, dos factos deve resultar a convicção no julgador, que a ação ou omissão por parte do gerente foi a adequada de um gerente diligente e dela não resultou a insuficiência do património da empresa para a satisfação dos créditos tributários.
Consideramos, tal como acima exposto, que não foi feita prova positiva e concludente, de que a falta do pagamento não foi imputável ao gerente.
Por tudo o que vem exposto entendemos que o oponente não logrou ilidir a presunção de culpa prevista na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT, e como tal é parte legítima no processo de execução em questão.
Quanto aos demais fundamentos invocados pelo Oponente e que se prendem com questões formais do despacho de reversão, igualmente julgadas improcedentes pelo tribunal a quo, o Recorrente nada alegou quanto a essa matéria, tendo a decisão proferida transitado em julgado.
Por tudo o que vem exposto entendemos ser de negar provimento ao recurso mantendo-se a sentença recorrida. ».
Complementando e reforçando o que se deixou consignado no aresto a que nos vimos a referir, diríamos apenas que, por um lado, como bem se apontou na sentença recorrida, o final do prazo de pagamento voluntário da dívida exequenda terminou ainda quando o Recorrente exercia a gerência da executada originária (cf. pontos D., E. e G. da factualidade assente); por outro lado, não foram alegados e provados factos que revelem a inexistência de meios da executada originária para pagamento do crédito exequendo e qual foi a sua ação enquanto membro da gerência para ultrapassar as eventuais dificuldades financeiras então sentidas. E por ser assim, é inelutável a conclusão que o Recorrente não logrou refutar a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.
Pelo que considerando o que acima se deixou dito, resta concluir que nenhum reparo há a fazer à sentença recorrida, sendo de negar provimento ao recurso , o que de seguida se irá determinar. *
V - DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Lisboa, 25 de julho de 2026