Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. Relatório
A Fazenda Pública (doravante, 1.ª Recorrente) e a A…, S.A. (doravante, 2.ª Recorrente) , inconformados com a sentença proferida em 2021-12-06 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que declarou parcialmente extinta a instância e julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta pela 2.ª Recorrente, tendo por objeto a liquidação adicional de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), do exercício de 2006, e a respetiva liquidação de juros compensatórios, no montante de EUR 2.646.004,78, interpuseram os presentes recursos.
A 1.ª Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
IV – CONCLUSÕES
A) Os atos de liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios que vêm impugnados, incorporam , na parte que foi sindicada na impugnação judicial, as seguintes correções à matéria coletável e ao Imposto, promovidas pela AT, na sequência da factualidade apurada na ação inspetiva, realizada a coberto da ordem de serviço nº OI2008…….22:
Ø Provisões para saldos devedores de fornecedores (artigos 34.º e 35.º do Código do IRC) - 67.944,65€
Ø Despesas indevidamente documentadas (artigos 42º, n.º 1, alínea g) e 23º ambos do Código do IRC) - 260.860,32 €
Ø Preços de Transferência - Royalties (artigo 58.º do Código do IRC) - 10.653.177,00€
Ø Menos valia decorrente da liquidação e partilha do património da sociedade B… (artigos 23.º e 75.º do Código do IRC) – 1.364.014,61€
Ø Retenções na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros (artigo 83.º do Código do IRC), no valor de € 109.384,30.
B) Ancorada na fundamentação vertida no seu ponto
B. De Direito , a sentença aqui sob recurso, decidiu julgar a impugnação procedente quanto: ü às correcções à matéria tributável relativas a «III.1.4. Preços de Transferência – Royalties (artigo 58º do Código do IRC) - €10.653.177,00; ü às correcções à matéria tributável relativas a «III.1.7. Menos Valia decorrente da liquidação e partilha do património da sociedade B… (artigos 23º e 75º do Código do IRC) - €1.364.014,61»; e ü às correcções à matéria tributável relativas a «III.2. Imposto em falta – IRC III.2.2 Retenções na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros (artigo 83º do Código do IRC) - €109.384,30», no valor de €28.509,69.”
C) Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que as correções identificadas no ponto que antecede, se mostram dotadas de fundamentação legal, por terem sido efetuadas em conformidade com o quadro legal aplicável, enfermando a douta sentença recorrida de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do direito. v Correções à matéria tributável relativas a «III.1.4. Preços de Transferência – Royalties (artigo 58º do Código do IRC) - €10.653.177,00
D) Em relação ao exercício de 2006, a Administração Tributária entendeu que a quantia global de €10.653.177,00, contabilizada como custo, referente a royalties, pagos pelas sociedades «C….» e «D…» à entidade relacionada «AA… S.A», não devia concorrer para a formação do luro tributável, por não terem sido contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes, em operações comparáveis, nos termos do dispostos no art.º 58º do CIRC e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro.
E) Contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, somos em crer que, à luz do que prescrevem as normas do art.º 58º, n.º 1, do CIRC e da citada Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, a correção em apreço se afigura legal.
F) Em termos práticos, retira-se do nº 1, do art.º 58º do CIRC, que, para efeitos fiscais, só poderão ser aceites como custos fiscais os custos havidos pelo sujeito passivo relacionados com operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, com outras entidades com as quais tenha uma relação especial, quando seja provado que o preço acordado, aceite e praticado pelo sujeito passivo e entidade com quem tenha relações especiais não se diferencia do preço praticado por entidades independentes em plena concorrência.
G) Para correta aplicação do disposto no art.º 58º do CIRC, deve ser feita uma orientação prática do princípio de plena concorrência, conforme é referido no relatório da OCDE.
H) Segundo o §6.23 do relatório da OCDE : “Para determinar um preço de plena concorrência no caso de uma venda ou da concessão de uma licença relativa a um bem incorpóreo, é possível utilizar o método do preço comparável de mercado quando o mesmo proprietário transferiu bens incorpóreos comparáveis ou cedeu a licença em condições similares às das empresas independentes. O montante dos pagamentos efetuados no âmbito de operações comparáveis entre empresas independentes do mesmo sector pode igualmente servir de indicação quando estas informações se encontrarem disponíveis e pode ser desejável estabelecer os parâmetros de preço. (...)” (sublinhado nosso).
I) Importa, porém, ter presente que, segundo a alínea b) do n.º 3 do art.º 58° do CIRC, quando os chamados métodos tradicionais (o método do preço comparável (MPC), o método do preço de revenda minorado (MPRM), o método do custo majorado (MCM)), “(...) não possam ser aplicados ou podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam”, deverão ser utilizados o método do fracionamento do lucro (MFL), o método da margem liquida da operação ou outro.
J) De igual forma, merece destaque o n.º 1 do art.º 9° da Portaria: o método do fracionamento do lucro é utilizado para repartir o lucro global derivado de operações complexas ou séries de operações vinculadas realizadas de forma integrada entre entidades intervenientes”, bem como a alínea b) do n.º 4 do referido preceito: “Este método deve ser utilizado sempre que: A existência de activos incorpóreos de elevado valor e especificidade tome impossível estabelecer um grau apropriado de comparabilidade com operações não vinculadas e não permita a aplicação dos restantes métodos” . (sublinhado nosso)
K) Sobre o Método de Repartição do Lucro (ou Método de Fraccionamento do Lucro) Hubert Hamaekers, no seu artigo “Os Preços de transferência no limiar do século XXI”, in CTF n.º 187, de 2000, pãg.215, refere que uma consideração importante das Directivas da OCDE .J (Artigo 3.6/ é de que: «uma das vantagens do método de repartição dos lucros reside, de um modo geral, no facto de não assentar directamente em transacções rigorosamente comparáveis, pelo que pode ser usado em casos onde tais transacções entre empresas independentes não podem ser identificadas».
L) No relatório da OCDE sobre a matéria em apreço, é retratado um exemplo de uma situação muito semelhante àquela em que se encontra a ser contestada na presente impugnação judicial, isto é, o facto das empresas associadas serem suscetíveis de efetuarem operações que empresas independentes não efetuariam.
M) Referindo o relatório da OCDE: “Sempre que empresas independentes realizam operações do tipo daquelas levadas a efeito por empresas associadas, o que acontece raramente, a aplicação do princípio de plena concorrência resulta difícil, uma vez que se dispõe de poucos ou nenhuns elementos para determinar directamente as condições que teriam sido estabelecidas por empresas independentes”.
N) In casu, é certo que, se encontra verificada a existência de relações especiais entre as entidades contratantes [alínea b) do nº 4 do artigo 58º do CIRC], pelo que, atenta a natureza das operações controvertidas – alienação dos intangíveis e licenciamento para utilização – teriam necessariamente de ser analisadas à luz do princípio de plena concorrência.
O) Veio a Recorrida afirmar, que o preço praticado quer na operação de alienação das marcas, quer na operação de licença de utilização, se encontra nos termos e condições praticadas e aceites por uma entidade independente, e para o efeito junta, sob o doc. nº 13, estudo elaborado pela TLA.
P) Ora, após análise dos referidos estudos, não se pode entender tais estudos como se de comparáveis se tratassem, uma vez que:
- estamos perante uma análise subjetiva elaborada por uma sociedade com base num estudo de mercado;
- estudo esse, onde não são identificadas as características dos bens comparáveis, as funções exercidas pelas partes envolvidas nas operações a comparar, as respetivas clausulas contratuais e seu enquadramento económico, de forma a garantir de que os mesmo se baseou nos requisitos exigidos pelo relatório da OCDE e artigo 5° da Portaria;
-tais estudos não podem traduzir a realidade, tendo presente que, comparando o valor de alienação das marcas com o intervalo de montantes que vem a ser recomendado, o valor real sai fora do aludido intervalo recomendado.
Q) No que concerne aos contratos de licenciamento, o referido estudo prevê a aplicação, por parte do detentor da marca, de 20% das suas receitas em gastos com publicidade e promoção, e como se constata pelo relatório da IT, e que a ora Recorrida não vem contestar, a detentora da marca a A, não incorreu em quaisquer encargos dessa natureza. Pelo contrário, tais encargos foram incorridos quer pelo D…, quer pela C… .
R) Desta forma se concluiu pelo não apuramento de qualquer comparável através dos referidos estudos.
S) Igual conclusão se retira de um outro estudo, apresentado pela Recorrida, (Doc. 17) elaborado pela EY , em 2007, apelidado por “Pesquisa de comparáveis”, com base em dados referenciados a 2004.
T) No que concerne a este último estudo, o mesmo é elaborado com base em 3 tipos de amostra, duas delas resultantes de bases de dados particulares de empresas de consultaria, apurando-se determinadas operações, que merecem agora, algumas apreciações:
- numa primeira abordagem, não se apurou nenhuma operação, que reflita que tenha sido antecedida de uma operação de concessão da própria marca, fundamento suficiente para se considerarem ã partida operações incomparáveis, por óbvio;
- nas operações comparáveis apresentadas resultantes da base de dados da EY , o primeiro caso, deixa de ser comparável, uma vez que estamos perante um contrato de curta duração, que resulta de uma marca ligada ao retalho alimentar - mas apenas na área da “mercearia” e trata-se de um contrato sem exclusividade, no segundo caso, trata-se de um contrato, em que as suas clausulas se afastam profundamente daquele que foi acordado entre a A… e D… e C…, na parte referente aos montantes acordados;
- no que concerne à base de dados cedida pela RoyaltySource , é dada a informação que “não existe no mercado informação disponível abundante que cumpra os critérios de comparabilidade” exigidos, e ao alargar a sua pesquisa, fornece elementos sobre contratos de franchising para o sector de retalho alimentar - logo a atender ã sua natureza (tratar-se de um franchising), não se pode considerar uma operação comparável;
- e, resultando de uma pesquisa adicional, o referido estudo afirma: “É neste contexto que, após a realização de diversas pesquisas que produziram resultados que não espelham exactamente e de forma conclusiva os pretendidos efeitos de comparabilidade no tocante aos contratos de licenciamento celebrados entre a A… AG… e as empresas portuguesas, é utilizada como referência de mercado a informação constante de um contrato efectuado entre duas entidades relacionadas”
U) Vem este ultimo parágrafo assumir de todo a incomparabilidade das operações em causa, e a incoerência do estudo, uma vez que de início refere que o método indicado a utilizar é o método do preço comparável, mas por fim a comparação que traz ao processo é uma comparação com uma operação ocorrida entre duas empresas relacionadas, contrariando o aludido método - que compara a operação em causa com uma operação similar dentro do mesmo grupo com uma entidade independente (artigo 6°, n.º 2, alínea a) da Portaria), ou compara com uma operação similar realizada por uma entidade independente no mesmo mercado ou em mercados similares (artigo 6”, n.º 2, alínea b) da Portaria).
V) Ora, após tais constatações, é por demais evidente, quer pelo estudo elaborado em 1994, quer aquele que vem a ser apresentado agora em sede de impugnação Judicial, que estamos perante operações, que tendo presente o grau de comparabilidade razoável exigido pelo artigo 5º da Portaria, se tornam incomparáveis.
W) E que se encontra patente a dificuldade de obter junto de terceiros, contratos que refletiam circunstâncias idênticas, àquelas que nos são apresentadas nas aludidas operações, e acrescendo o facto peculiar, que mais não é, a venda de uma marca para mais tarde se vir a pagar para usufruir da mesma!
X) Ora, pode-se deduzir pela análise agora efetuada, que era de todo impossível à IT, aplicar às operações em causa o método do preço comparável, quando, o mesmo exige um elevado grau de comparabilidade e quando não se verificou a possibilidade de apurar uma operação comparável, nos termos do n.º 2 do artigo 6° da Portaria.
Y) A atender que se está perante uma operação enquadrável no art.º 58° do CIRC, e que o mesmo exige que sejam determinados os termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, adaptando um dos métodos por si enunciados, coube à IT, já que o D… e o C… se abstiveram de o fazer, procurar aplicar o método mais adequado para a operação em causa.
Z) Desta forma, todo o trabalho efetuado pela IT foi conhecer a operação em causa (outro entendimento não se retira após leitura do respetivo relatório), sem descurar a sua próxima relação com a alienação da marca que lhe antecedeu; e demonstrar, que os termos e condições acordadas não poderiam ser encontradas em operações entre entidades independentes.
AA) Conseguiu demonstrar a IT, que numa operação desta natureza, não era possível estabelecer um grau de comparabilidade razoável, que é exigido nos métodos tradicionais. Deste modo, muniu-se de informação disponível que conseguiu retirar dos elementos cedidos pelas referidas sociedades, por forma a poder vir a utilizar na aplicação de um método alternativo - mais precisamente, o método do fracionamento do lucro.
BB) Deve ser admitido, que não restavam, como continua a não restar, alternativas na sua opção pelo método do fracionamento do lucro - é sem dúvida o método adequado para a operação em causa, como refere a IT, porquanto a operação não corresponde ás exigências tidas para aplicação do método do preço comparável de mercado, conforme já referido anteriormente, e devendo ter-se em consideração as recomendações referidas no relatório da OCDE e as vantagens apontadas por Hubert Hamaekers na aplicação do aludido método.
CC) Deste modo, não podemos concordar com a sentença recorrida quando afirma que a aplicação, pelos SIT, do método do fracionamento do lucro aqui em causa não se encontra devidamente fundamentada nos termos do disposto no art.º 77º, n.º 3, c), da LGT.
DD) Com efeito, os SIT preocuparam-se ao longo de todo o seu relatório, em mostrar que os termos e condições das referidas operações, não podem, de todo, ser comparáveis com outras praticadas por entidades independentes, o que constitui, precisamente, uma das condições para recurso imediato a um método alternativo – alínea b) do n.º 3 do art.º 58° do CIRC.
EE) A Administração Tributária logrou, pois, demonstrar os pressupostos legais da aplicação do art.º 58º, n.º 1, do CIRC, quanto ao requisito de que entre os sujeitos passivos intervenientes nas operações vinculadas não foram contratados, aceites e praticados termos ou condições, substancialmente, idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
FF)
Nestes termos, nenhuma ilegalidade se vislumbra na correção em apreço promovida pelos SIT, pelo que se impõe a revogação da sentença recorrida, no concreto segmento decisório (b.1.1), em que determinou a anulação dos atos de liquidação de IRC e Juros Compensatórios impugnados na parte relativa às correcções à matéria tributável relativas a «III.1.4. Preços de Transferência – Royalties (artigo 58º do Código do IRC) - €10.653.177,00» v Correções à matéria tributável relativas a «III.1.7. Menos Valia decorrente da liquidação e partilha do património da sociedade B… (artigos 23º e 75º do Código do IRC) - €1.364.014,61
GG) No exercício em análise - 2006 - a sociedade denominada F… influenciou negativamente o lucro tributável, no montante de € 1.364.014,61, correspondente a metade da diferença negativa apurada entre o valor que lhe foi atribuído em resultado da liquidação e partilha dos bens patrimoniais da sociedade B… - Distribuição Alimentar, S.A., e o valor contabilístico da participação social detida na referida empresa.
HH) Verificou, contudo, a IT que o encargo suportado com a menos-valia apurada decorrente da dissolução e partilha da referida sociedade, não é suscetível de englobamento para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos do disposto no art.º 75º do CIRC, uma vez que não se encontrou demonstrada a sua indispensabilidade à luz do art.º 23º do mesmo código.
II) Ora, a aceitação fiscal dos custos deverá obedecer à regra geral prevista no art.º 23° do CIRC, de acordo com o qual “consideram-se custos ou perdas os que forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.”
JJ) É no conceito de indispensabilidade ínsito no art.º 23º do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta na distinção fundamental entre o custo efetivamente incorrido no interesse coletivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios, ou de terceiros, ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.
KK) A relevância fiscal de um custo depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou produção de resultado, e estes, não logrou a ora Recorrida provar.
LL) Deste modo, não havendo evidência de prejuízos da B… que justificassem eventualmente a existência de uma menos-valia, verificando-se também que os supermercados continuaram no seio do Grupo, verificando-se ainda que a constituição da sociedade B… era totalmente dispensável para a realização do negócio relativo aos três estabelecimentos e que a ora Recorrida não logrou explicar estes factos nem apresentou quaisquer novos elementos que pudessem comprovar a indispensabilidade de suportar os custos em causa, afigura-se-nos que as correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Tributária se encontram corretas, não sendo tais custos aceites ao abrigo do disposto no art.º 23° do CIRC. v Das correções relativas a: «III.2. Imposto em falta – IRC III.2.2 Retenções na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros (artigo 83º do Código do IRC) - € 109.384,30»
MM) Relativamente às retenções na fonte que incidiram sobre rendas pagas por terceiros, às sociedades dependentes, C… e D…, verificou a inspeção tributária que para algumas dessas retenções, não existiam documentos comprovativos das mesmas, necessariamente emitidos pelas entidades que procederam à retenção na fonte, na qualidade de substitutos tributários, de harmonia com o previsto na alínea. b), n.º 1 do art.º 119° do CIRS aplicável por força do art.º 120º do CIRC.
NN) É certo que a responsabilidade declarativa (alínea b), nº 1 art.º 119º do CIRS), cabe ao substituto tributário, contudo, quanto ao substituído tributário, cabe referir que a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.
OO) O art.º 115° do CIRC que estabelece as obrigações contabilísticas das empresas, refere, entre outras que, todos os lançamentos contabilísticos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário e que, as operações devem ser registadas cronologicamente.
PP) Acontece que, no caso em apreço, e no âmbito da ação inspetiva levada a efeito, não foram exibidos os documentos justificativos das retenções na fonte referentes às correções efetuadas nesse âmbito, ou seja, não foram exibidos os documentos justificativos de algumas operações contabilísticas efetuadas, referentes às retenções na fonte que incidiram sobre rendas pagas por terceiros, às sociedades dependentes C…, S.A. e D…, S.A., as quais foram, consequentemente, objeto de correção.
QQ) Tal como é referido, e bem, no relatório da ação inspectiva, “A prova de que o valor deduzido à colecta de IRC do exercício de 2006 foi efectivamente objecto de retenção na fonte pelos substitutos tributários na qualidade de entidades pagadoras de rendimentos prediais, só poderá ser concretizada através de documentos emitidos pelos lojistas que comprovem a retenção por estes efectuada na qualidade atrás referida”.
RR) Os lançamentos contabilísticos não se encontravam apoiados em documentos justificativos, tal como determinam as leis comercial e fiscal, nomeadamente nos artigos 17° e 115° do CIRC.
SS) Face à inexistência de tais documentos, foram efetuadas as correções, ora em crise.
TT) Considera, porém, a sentença recorrida, que a pretensão formulada pela Recorrida quanto a esta correção procede no valor total de €28.509,69, por, nos seus dizeres, ser possível inferir, “Da conjugação do valor das correcções constante do anexo XLI ao relatório de inspeção tributária, das notas de débito e dos respectivos comprovativos de pagamento”, que, em relação ao valor total a pagar mencionado das notas de débito emitidas em nome das entidades descritas no precedente ponto 127 destas alegações, estas pagaram esse valor à «C…» e ao D…, não lhe tendo pago o valor de IRC mencionado nessas notas de débito a título de retenção na fonte, nos montantes ali, também descritos.
UU) Contudo, dir-se-á, como se entende, que as fotocópias das notas de débito e algumas notas de crédito apresentadas, que não possuem suporte declarativo, (alínea b), do nº 1, do art.º 119º do CIRS), bem como, as fotocópias dos depósitos e transferências bancárias, só por si, tais documentos, não bastam para justificar o pretendido.
VV) Para poderem ser considerados bons, de forma a justificar devidamente os registos contabilísticos e, consequentemente proceder à anulação das correções efetuadas no âmbito da inspeção levada a efeito, teriam de ser confrontados e testados com a contabilidade, pois só assim se poderia comprovar que seriam estes efetivamente, os documentos contabilísticos que serviram de base aos registos contabilísticos efetuados.
WW) Só com os elementos que dispomos, continua a não existir qualquer possibilidade de se efetuar a correspondência desses documentos com a contabilidade e consequentemente com o alegado direito à dedução, campo 359 da Declaração de Rendimentos Mod.22, nos termos da alínea f) do nº 2 do art.º 83° e nº 9 (ao tempo, atual nº 10) do art.º 112°, ambos do CIRC).
XX) Face ao exposto, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, determinando a anulação dos atos de liquidação impugnados na parte referente às correções promovidas pela AT, relativas a «III.2. Imposto em falta – IRC III.2.2 Retenções na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros (artigo 83º do Código do IRC) - €109.384,30», no valor de €28.509,69, incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação dos comandos normativos ínsitos nos artigos 119º, n.º 1, alíneas b) e c), do Código do IRS, ex vi artigo 120º do CIRC, e 83º, n.º 2, alínea f), 88º e 115º do CIRC, impondo-se a sua revogação, tanto mais, que conforme aduzimos supra, a formalidade prescrita em tais normativos, não pode ser dispensada ou ser considerada suprida com a documentação que foi junta pela Recorrida.
YY) Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, que se julguem improcedentes os pedidos de condenação da Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida e de juros indemnizatórios, contrariamente ao que ficou consignado nas alíneas c) e d) do segmento decisório aqui sob recurso.
ZZ) Finalmente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais.
Termina pedindo:
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, e substituída por Acórdão que julgue a presente impugnação totalmente improcedente, com as legais consequências.
* * *
A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:
III. CONCLUSÕES
a. Através do presente recurso pretendeu a AT reagir contra a douta decisão que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida contra o ato tributário de liquidação nº 2009 …59, o qual se consubstancia na demonstração de acerto de contas com o nº 2009 …28, na demonstração de liquidação de IRC com o nº de compensação 2009 …06 e na demonstração das liquidações de juros compensatórios com o nº 2009 ….06.
b. Na origem destes atos estão diversas correções positivas ao lucro tributável do grupo, consubstanciadas, nomeadamente e na parte que para os presentes efeitos releva, na desconsideração fiscal dos custos suportados pela C… e D… com o pagamento de royalties pela utilização das marcas C… e D…, respetivamente, no valor total de € 10.653.177,00, e na desconsideração fiscal de uma menos-valia registada pela sociedade F… decorrente da liquidação e partilha do património da sociedade B…, no valor de € 1.364.014,61. As referidas liquidações fundaram-se ainda, (mais uma vez) na parte que para os presentes efeitos releva, numa correção – desfavorável ao sujeito passivo – ao nível das importâncias deduzidas pelo grupo a título de retenções na fonte efetuadas por terceiros sobre rendimentos prediais auferidos pelas sociedades C… e D…, no montante de € 109.384,30.
c. A respeito da desconsideração fiscal dos custos suportados pela C… e D… com o pagamento de royalties pela utilização das marcas C… e D…, na medida em que se aceite que foi efetiva e validamente celebrado o contrato entre a A…, de um lado, e a C… e D…, de outro lado, por via do qual – é forçoso admitir – a primeira se tornou a legítima detentora das marcas que as segundas utilizam na sua atividade comercial, nunca o resultado aqui propugnado pela recorrente pode ser admitido como legal.
d. O mesmo se se aceitar que as marcas em referência são marcas valiosas e absolutamente indispensáveis à atividade da C… e da D…. Aliás, note-se, que a recorrida nunca põe em dúvida o valor que as partes atribuíram às referidas marcas, aquando da sua alienação em benefício da A… – esse valor foi, de resto, conforme resulta da prova realizada, certificado por instituições especializadas, e, além disso, nunca foi escrutinado pelas autoridades fiscais, que o admitiram como bom para efeitos da validação dos seus efeitos fiscais na esfera das sociedades alienantes (C… e D…).
e. A conclusão da AT baseia-se na existência de uma alegada desconformidade entre o preço efetivamente contratado e aquele a que presumivelmente chegariam entidades independentes em situações em que contratadas fossem os mesmos outros termos e condições praticados no caso concreto.
f. Se é esta a concessão que há a fazer nos presentes autos – baseada, se bem o sumariamos, nas circunstâncias de o C… e o D… cederem um bem que era seu (a marca) por um prazo de 30 anos, mas por um valor amortizável em cinco anos, face ao montante pago anualmente em royalties e de, quer a C… quer o D…, deterem, na sua esfera, os custos associados à gestão e desenvolvimento das respetivas marcas, bem como todos os riscos a estas inerentes –, jamais esse preço poderia ser corrigido nos termos em que resulta corrigido, porque isso equivale a admitir que, numa relação arm’s length, seria teoricamente concebível que duas entidades explorassem em seu proveito as marcas detidas por uma terceira sem que a esta última correspondesse uma qualquer contrapartida!
g. Com a fundamentação mobilizada é possível conceder uma tentativa de aportar a uma diferente quantificação do preço adequado à utilização das marcas C… e D… – compreendia-se que se viesse alegar que o verdadeiro preço de mercado seria, em circunstâncias normais, um preço substancialmente inferior; o que já não é possível é compreender que, sendo indisputável que as ditas marcas pertencem a um terceiro, se aceite como conjeturável a hipótese – como hipótese normal ou mais adequada, de acordo com os usos do tráfego jurídico – de elas serem cedidas a título gratuito, ou, mais grave, porque completamente incompreensível face à norma legal mobilizada, se considere que o custo incorrido com o pagamento do referido preço não é pura e simplesmente dedutível para efeitos fiscais.
h. Não é preciso conhecer em profundidade do tema para se saber que uma coisa é certa: zero nunca poderia ser o preço alternativo da operação e se zero é o valor a que se chega por via da utilização do Método do Fracionamento do Lucro, então, não pode ser este o método adequado à operação em causa. Básico!
i. De resto, a verdade é que a ilegalidade dos fundamentos do recurso interposto é tanto mais inequívoca quanto mais se aproximam da defesa da utilização do Método do Fracionamento do Lucro como o mais adequado aos propósitos de correção de preço no caso concreto.
j. É que, ao contrário do que a recorrente faz crer, este é o método que implica o maior (em vez do menor) ajustamento para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis e por aquele que fornece a pior (em vez da melhor) e a menos fiável (em vez da mais fiável) estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência.
k. O regime dos preços de transferência tem como paradigma o princípio da plena concorrência, em torno do qual se foi firmando um amplo consenso internacional por se entender que a sua adoção permite não só estabelecer uma paridade no tratamento fiscal entre as empresas integradas em grupos internacionais e empresas independentes como neutralizar certas práticas de evasão fiscal e assegurar a consequente proteção da base tributável interna.
l. Para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, os sujeitos passivos devem, nos termos dos nº 2 e 3 do artigo 58º do CIRC e bem assim nos termos do artigo 4º da Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, adotar o método ou métodos suscetíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efetuam e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição no mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócios, as demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os ativos utilizados e a repartição do risco.
m. Ora, a forma mais direta de verificar a paridade dos termos e condições praticados entre empresas relacionadas com aqueles que são acordados no mercado, consiste na comparação entre o preço debitado numa transação vinculada e o preço faturado por uma entidade independente numa transação de idêntica natureza.
n. É, pois, este o método – denominado Método do Preço Comparável de Mercado – que o artigo 58º do CIRC consagra como método-regra de aplicação do princípio de plena concorrência, por ser o que oferece o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e as operações não vinculadas e por ser o que depende de informação melhor e mais facilmente acessível aos contribuintes e às Administrações. E é este também o método proposto pela OCDE como método de utilização preferencial.
o. No caso concreto, a AT opta por recorrer (apenas) ao Método do Fracionamento do Lucro, fundamentando a sua opção na circunstância de, in casu, não ser possível o estabelecimento de qualquer índice de comparabilidade com operações não vinculadas.
p. Sucede, porém, que, no caso em apreço, não só não é verdade que não seja possível estabelecer nexos de comparabilidade com operações não vinculadas – vimos que, no âmbito da pesquisa efetuada pela empresa de consultoria EY com o objetivo de averiguar as condições de mercado associadas aos montantes pagos pelas empresas C… e D…, a título de royalties, como contrapartida da licença de utilização das marcas C… e D… foram selecionados quatro contratos cujos termos e condições foram considerados comparáveis com os dispostos nos contratos em causa –, como, ainda que o fosse, não seria esse um motivo suficiente para justificar o recurso àquele método de determinação de preços – o Método do Fracionamento do Lucro – mediante o afastamento não fundamentado de todos os outros.
q. É que o Método do Fracionamento do Lucro, sendo um dos métodos baseados no lucro da operação possível, pressupõe (também ele), por definição, o estabelecimento de uma plataforma mínima de comparabilidade entre as operações, na medida em que pressupõe aconsideração da atribuição a cada empresa do chamado lucro global da transacção, apurado em função da contribuição efetiva de cada uma para esse resultado global, tendo em atenção os ativos aplicados e os riscos assumidos por cada uma delas, por comparação com dados externos, precisos e seguros sobre o mercado.
r. Tratamos, pois, de um método cuja aplicação apenas se justifica em “casos excepcionais em que a complexidade do funcionamento prático das empresas dificulta a aplicação dos métodos tradicionais baseados nas operações” – o sublinhado é nosso (cfr. OCDE, Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações fiscais, 2002 – Capítulo I, Parágrafo 3.2.), e em que não se prescinde da verificação de comparáveis de mercado, ao contrário do que a Administração fiscal parece fazer crer.
s. A OCDE recomenda que os métodos baseados no lucro das operações sejam considerados como o último recurso, devendo os mesmos ser utilizados apenas quando “os dados respeitantes a operações em mercado aberto são insuficientes (eventualmente porque o contribuinte não se mostrou colaborante na aplicação destes princípios directores) ou quando esses dados não são considerados fiáveis ou quando as características da actividade económica são de natureza especial” – não constituindo o nosso nenhum destes casos (cfr. OCDE, Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações fiscais, 2002 – Capítulo I, Parágrafo 3.50.).
t. Todavia, acrescenta a mesma fonte que “mesmo como último recurso, não se deve aplicar um método baseado no lucro da operação sem se começar por verificar a fiabilidade do mesmo. Os mesmos factores que permitiram que se chegasse à conclusão da insuficiente fiabilidade de um método tradicional baseado nas operações devem ser de novo tidos em atenção quando se avalia a fiabilidade de um método baseado no lucro da operação” (o sublinhado é nosso), o que, conforme resulta do Relatório de Conclusões da Ação Inspetiva (cfr. doc. n.º 1), não ocorreu no caso concreto (cfr. OCDE, Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações fiscais, 2002 – Capítulo I, Parágrafo 3.50.).
u. A conclusão da comissão a este propósito é inequívoca: “é de evitar, de um modo geral, a utilização do método baseado no lucro da operação” – o sublinhado é nosso (cfr. OCDE, Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações fiscais, 2002 – Capítulo I, Parágrafo 3.50.).
v. Ora, se no caso concreto a recorrente é tão perentória em concluir pela anormalidade das condições contratuais estabelecidas pelas partes face à típica relação licensor / licensee é porque consegue compará-las!!!!
w. Por outro lado, se a comparação fosse impossível, como a recorrente apregoa, sê-lo-ia para efeitos da própria utilização do Método do Fracionamento do Lucro (que também não seria poderia ser utilizado), porquanto, como se viu, também para este efeito é necessário o estabelecimento de um nexo mínimo de comparabilidade.
x. De resto, o erro quanto aos pressupostos de aplicação dos métodos de determinação do preço de plena concorrência é, no presente caso, sobretudo realçado quando considerado o resultado da análise efetuada pela AT – é nulo o valor de plena concorrência para os royalties em causa –, e, bem assim, quando considerada a disparidade dos resultados decorrentes das análises efetuadas pela Administração fiscal – através do recurso ao Método do Fracionamento do Lucro – e pela empresa de consultadoria independente EY – através do recurso ao Método do Preço Comparável de Mercado –.
y. Por tudo o que ficou exposto, e por todas as razões que confinam na evidente injustiça do resultado proposto pela Administração fiscal nesta matéria, é ilegal a correção por ela produzida a este nível e, bem assim, ilegal a liquidação adicional de imposto (e juros compensatórios) impugnada.
z. No que diz respeito ao tema da desconsideração fiscal da menos-valia registada pela sociedade F… decorrente da liquidação e partilha da sociedade B…, a recorrente insiste em poder invocar o corpo do artigo 23º do CIRC – segundo o qual “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” – com o propósito de questionar a bondade e intencionalidade dos negócios que a geraram.
aa. Ora, quando confrontados globalmente, os traços gerais desta fundamentação suscitam uma reação instintiva de rejeição – a mesma que experimentou o Tribunal a quo –: na verdade, por eles perpassa a argumentação própria das técnicas de combate ao negócio indireto ou ao negócio fiscalmente menos oneroso — a invocação de “fraude à lei” ou de “encadeamento de negócios” previamente orientados em função de um objetivo fiscal —, quando é sabido que — como à frente mostraremos melhor — semelhante perspetiva não foi invocada pela AT.
bb. Mas antes de aí chegarmos, porém, repare-se que, grosso modo, o IRC, pelo que toca às sociedades comerciais, visa tributar o lucro gerado pela respetiva empresa, encarado como o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário. Logo se verá, porém, que a medida fiscal desse acréscimo comporta algumas correções: não poderão, por exemplo, ser tidas em conta as entradas dos sócios, por isso que esses incrementos patrimoniais não são produzidos pela empresa, tal como não poderá atender se ao que, por similitude, poderemos designar de retiradas, isto é, as diminuições patrimoniais operadas em benefício dos sócios causa societatis, agora pela razão inversa de que não representam custos ocasionados pela atividade da empresa
cc. Os custos serão então “indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” sempre que sejam ocasionados pela atividade da empresa societária, apresentando uma conexão fáctica ou económica com essa empresa— na medida em que não consubstanciem, pois, uma diminuição patrimonial ditada pela existência de uma participação social da parte do seu beneficiário direto ou indireto (isto é, como se disse, uma atribuição efetuada causa societatis).
dd. Disto se retira que o artigo 23º do CIRC, ao contrário do que patentemente se assume no relatório de fiscalização, de modo algum legitima a inferência de que o contribuinte deve satisfações à Administração Fiscal quanto à “justificação económica das operações”, a não ser na estrita medida em que sobre elas impenda a suspeita de que se não inspiram em razões empresariais, mas no propósito de proporcionar uma vantagem a um terceiro (normalmente um sócio, tratando-se de sociedades comerciais).
ee. Desta forma, os efeitos fiscais que, para o vendedor, decorrem da venda de um bem (ao menos pelo seu preço justo) nunca podem ser questionados pela AT ao abrigo do artigo 23º do CIRC (ou de qualquer outro preceito que seja), dado que, por definição, dessa venda não advém para o comprador nenhum benefício.
ff. A ideia de que a alienação por um preço justo não é possível, com os efeitos fiscais que lhe compitam, sempre que o contribuinte entende desfazer-se de um ativo por razões de que não deve contas a ninguém (ainda mesmo, portanto, que o propósito se resuma a tornar patente uma menos-valia até então potencial), mas tão somente quando “a detenção dos ativos representaria a assunção de maiores custos ou perdas que pudessem decorrer da titularidade desses elementos”, é completamente inaceitável, para dizer o menos. É que ela suporia que à Administração é concedido um autêntico poder de controlo sobre o mérito da gestão dos sujeitos passivos, o que, sendo indefensável em face do nosso sistema — ainda que com a entrada em vigor, posterior aos factos em análise, do artigo 32º-A do CPT—, éo igualmente perante outros sistemas mais apetrechados em matéria de combate à fraude à lei fiscal ou ao abuso de formas (como seja também o que resulta do atual nº 2 do artigo 38º da LGT).
gg. A relevância fiscal de um custo — note se — não pressupõe sequer que ele seja necessário, ou adequado, ou usual, ou conforme ao fim prosseguido, tal como não depende de que o resultado buscado se produza: estamos aqui num espaço de liberdade empresarial irrestrita — quando muito, a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é de facto meramente empresarial ou se se pretende por alguma via beneficiar certo sócio.
hh. O âmbito de aplicação do artigo 23º, n.º 1, do CIRC, não serve os propósitos da Administração fiscal. Este preceito, para o caso das sociedades comerciais, está confinado às situações do género da que se verifica quando, por exemplo, uma sociedade arrenda uma casa numa estância balnear, para utilização por um sócio durante as suas férias, ou seja, onde a intenção de atribuir a um sócio (ou a um terceiro, a instâncias de um sócio) uma vantagem patrimonial é condictio sine qua non de um ato em que, por um lado, tal sócio favorecido (ou o dito terceiro) não é interveniente, e em que, por outro lado, dela não resulta a aquisição de um bem pela sociedade.
ii. Sempre que ocorra aquisição de um bem, a conexão empresarial do correspondente encargo estará garantida, por isso que o mesmo bem ingressará no património da sociedade e que esta não tem um património privado, por oposição a um património empresarial. Por outra via, mas do mesmo modo, sempre que ocorra alienação de um ativo da sociedade, por um preço que represente uma perda relativamente ao respetivo valor contabilístico, a referida conexão empresarial estará também assegurada, uma vez que se verificou realmente uma diminuição patrimonial.
jj. Tal é o que decorre, aliás, da própria letra do artigo 23.º do CIRC em termos absolutamente claros e inequívocos. Na verdade, o artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, depois de dizer que se consideram “gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, procede ele próprio à qualificação como “gastos” de diversas categorias de custos, entre as quais figuram, sem dependência de quaisquer requisitos, as “menos-valias realizadas”. Ou seja: as menos-valias são sempre havidas como gastos por expressa classificação legal.
kk. As coisas apresentar-se-iam de modo diferente se a redação do proémio do artigo 23.º fosse algo de parecido como o seguinte: “os gastos, nomeadamente os previstos nas alíneas seguintes, são dedutíveis no apuramento do lucro tributável se forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”. Mas não foi assim que o legislador desenhou tal preceito legal — os custos integrantes do catálogo fornecido pelas várias alíneas do n.º 1 do art. 23.º do CIRC não têm de sujeitar-se com êxito a qualquer teste para poderem ser havidos como gastos. A noção de gasto pressupõe a nota da “indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”; logo, essa nota está presente quanto a todos custos referidos nas diversas alíneas do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, na medida em que é a própria lei que os configura como “gastos”.
ll. É certo que o regime fiscal das menos-valias veio a ser alterado pela entrada em vigor da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003), por efeito da qual passa a prever-se na redação do artigo 23º do CIRC que “não são aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa das partes decapital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que as partes de capital tenham sido adquiridos a entidades com as quais existam relações especiais nos termos do nº 4 do artigo 58º” (ali. a) do nº 5 do artigo 23º do CIRC). Bem como, por sua vez, “não são igualmente aceites os custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do art. 58º” (nº 7 do artigo 23º do CIRC).
mm. Sucede que, à data dos factos, tais exceções não se encontravam prevista, o que, só por si, serve para afastar uma fundamentação como aquela que é utilizada pela AT para sustentar a liquidação de IRC impugnada e como aquela que é corroborada pelo Tribunal a quo na decisão de que se recorre.
nn. Na realidade, a tentativa de a AT obter um resultado que o legislador expressamente mostrou não ser viável no momento em que se verificaram os factos tributários não só traduz um gritante atentado ao princípio da legalidade como redundaria, afinal, numa insuportável violação do princípio constitucional da proibição da retroatividade fiscal.
oo. De resto, as menos-valias realizadas não poderiam deixar de ser considerados “gastos” para efeitos do CIRC ainda que isso dependesse de se poder dizer que elas foram “indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto”.
pp. Só este entendimento é suscetível de concretizar o princípio constitucional vigente no nosso ordenamento jurídico segundo o qual as empresas devem ser fundadamente tributadas de acordo com o seu lucro real, no respeito pela sua liberdade de iniciativa económica e direito de propriedade privada.
qq. Ora, vimos, porém que, das alegações de recurso da recorrente resulta, sem margem para dúvidas, que esta entende poder desconsiderar as menos-valias decorrentes da liquidação da B… mediante o apelo a uma metodologia pouco menos do que impressionista, onde o que conta é o “resultado final”, o “efeito global”, e está dispensada de questionar as operações parcelares, ainda que os respetivos sujeitos sejam entidades diferentes das que vêm a ser gravadas pela sua atuação corretora.
rr. Com base neste ponto de vista, o relatório de fiscalização pensa poder desconsiderar uma série de atos formais ou de negócios jurídicos, habilidosamente encadeados para surtirem o efeito fiscal pretendido (redução ou eliminação do imposto), de modo a ficar em relevo o objetivo económico realmente pretendido e a sua consequência fiscal típica ou normal.
ss. A alegação da AT é tanto mais surpreendente quanto é certo que a mesma não pode desconhecer que tal desconsideração, com base naquele argumentário, apenas seria possível por recurso à cláusula geral anti-abuso contida na norma do nº 2 do artigo 38º da LGT e à demonstração da verificação, in casu, dos pressupostos da sua aplicação.
tt. Na falta da invocação daquele preceito e da demonstração dos respetivos pressupostos de aplicabilidade, a sindicância da operação de liquidação em causa apenas seria possível mediante a descoberta da operação como um conjunto — da articulação funcional entre diversos atos ou negócios jurídicos, da concatenação que entre eles se estabeleceu em vista da consecução de certo fim —, mas unicamente para assim se fazer luz sobre o verdadeiro alcance das transações em que o todo se desdobra e para se definir em consonância o relevo tributário correspondente a cada uma. Não mais do que isto. Ditas as coisas de outro modo: a Administração Fiscal apenas podia obviar ao “resultado global” se interviesse ao nível das parcelas.
uu. Ora, para que a menos-valia decorrente da liquidação da sociedade B… não merecesse reconhecimento tributário seria necessário que, em termos fiscais, o produto da liquidação da referida sociedade para a sua sócia não fosse efetivamente de € 2.728.029,23, mas de montante superior, (ou) que o custo de aquisição das participações sociais da B…por parte da F… se cifrasse em importância inferior à que foi efetivamente despendida por essa sociedade e (ou) que o preço pelo qual a sociedade B… realiza o trespasse dos três estabelecimentos comerciais de supermercado em benefício da sociedade D… se cifrasse em importância superior à que foi efetivamente despendida por esta sociedade.
vv. Bem andou, com efeito, o Tribunal de primeira instância, cuja decisão deve ser mantida na ordem jurídica, com todas as suas concomitantes consequências.
ww. Finalmente, a correção proposta pela AT consubstanciada na não aceitação da dedução efetuada, pelas sociedades C… e D…, relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos, no montante de € 28.509,69, viola irrefutavelmente todos os valores ínsitos no princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, como sejam os valores da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, não podendo, por isso, ser admitida.
xx. Nestes termos, determina a alínea b) do nº 1 do artigo 119º do CIRS, aplicável por remissão do artigo 120º do CIRC, que as entidades devedoras de rendimentos que estejam obrigadas a efectuar a retenção, total ou parcial, de imposto são obrigadas a entregar aos sujeitos passivos, até 20 de Janeiro de cada ano, documento comprovativo das importâncias devidas no ano anterior, incluindo, quando for caso disso, as correspondentes aos rendimentos em espécie que lhes hajam sido atribuídos, do imposto retido na fonte e das deduções a que eventualmente haja lugar. Trata-se de uma responsabilidade declarativa, atribuída em termos exclusivos à entidade obrigada a efetuar a retenção – enquanto substituto tributário – e não extensível, em termos solidários ou subsidiários, ao substituído tributário.
yy. Ora, se assim é, que sentido faz deixar de relevar a dedução relativa a retenções na fonte efetuadas por terceiros nos termos legais ao nível do apuramento do imposto a liquidar numa inversão inútil do ónus de uma prova de que a AT é, em primeiríssima instância, titular?
zz. Na realidade, atendendo à posição assumida pela recorrente, não é muito diferente, sob o ponto de vista do respeito pelos princípios constitucionais da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, questionar a dedução relativa a retenções na fonte de que as sociedades C… e D… foram efetivamente alvo, com base no facto de as mesmas não se encontrarem suportadas pelo documento a que se refere a al. b) do nº 1 do artigo 119º do CIRS, por remissão do artigo 120º do CIRC, cuja obrigação – como vimos – nem sequer lhes pertence, e questioná-la com base na ideia de que os extratos e documentos contabilísticos – cf. doc. n.º 37, doc. n.º 38 e doc. n.º 39 – juntos pela recorrida não são suficientes para demonstrar que a efetividade daquelas retenções, num cenário em que é a AT a sua beneficiária.
aaa. A a recorrida tem que ser admitida a realizar, por quaisquer meios – e, necessariamente, por todos e pelos únicos de que dispõe (como sucedeu no caso concreto) – a prova de que foi efetivamente diminuída nos seus acréscimos patrimoniais, fruto das retenções na fonte realizadas por terceiros em benefício do Estado e por este, naturalmente, contabilizadas e processadas.
bbb. Perante a prova efetuada, não pode a recorrente ter dúvidas de que os rendimentos prediais que as sociedades C… e D… auferiram foram, eles próprios, deduzidos dos montantes de imposto retidos, pelos arrendatários, na fonte: os documentos provam que os pagamentos efetuados a estas sociedades àquele título foram diminuídos na percentagem exata da retenção na fonte de imposto a que ficaram sujeitos, não obstante esta ter incidido sobre o seu montante bruto. Prova mais contundente do exposto apenas poderá ser fornecida pela AT, que bem sabe, e não pode desconhecer, que a negação da dedução daquelas retenções neste caso é pura e simplesmente ilegal, consubstanciando mesmo uma duplicação inaceitável de coleta e, uma vez mais, uma violação dos princípios constitucionais de tributação pelo lucro real e de capacidade contributiva que a ordem jurídica não pode admitir.
Termina pedindo:
TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A MANUTENÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA.
* * *
A 2.ª Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
IV. CONCLUSÕES
1. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença, proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra os atos supra identificados.
2. Relativamente à desconsideração fiscal das provisões constituídas pela D… para fazer face a créditos de cobrança duvidosa de fornecedores, a Recorrente cuidou de, ao longo de todo o processo, esclarecer o contexto que em que as mesmas foram constituídas, as especificidades do sector que o explicam e o racional das opções adotadas no plano contabilístico, com reflexos inevitáveis no plano fiscal.
3. A prova foi produzida e, em função dela, foi determinado como provado que «a D … assume a posição de credora de rendimentos devidos pelos fornecedores a título de serviços que lhes presta de realização de ações promocionais de produtos» e que «a D… … enviou, entre 2001 a 2005 e em 2008, cartas de interpelação para pagamento de dívidas aos fornecedores».
4. Ponto crítico do que vem de se expor é o que se prende com a existência de contratos que regulam direitos e as obrigações das partes, no que concerne quer à relação de fornecimento principal quer a outro tipo de relações de natureza comercial entre elas estabelecidas. No universo destas relações comerciais de outro tipo encontram-se, não raras vezes, obrigações de prestação de serviço e de cooperação comercial atribuídas, não ao fornecedor, mas às sociedades fornecidas.
5. Aceite que está este facto, não há como pôr em causa que possam ocorrer diversas situações em que, num mesmo contrato, se encontram previstas obrigações sinalagmáticas de prestação ou fornecimento, que transformam, conforme os casos, o fornecedor em fornecido (ou beneficiário) e o fornecido em fornecedor (ou prestador): por sua via, a sociedade D… passa a assumir, a posição de credora dos rendimentos ou formas de compensação decorrentes das prestações de serviços que propicia e os respetivos fornecedores a posição de devedores.
6. Com efeito, nos casos em que, em virtude da previsão daquelas obrigações, a sociedade D… passa a assumir a posição de prestadora de serviços e os respetivos fornecedores a posição de beneficiários das referidas prestações, ocorre que estes acabam por manter, na esfera daquela, a designação que assumiam na relação comercial principal – de fornecedores –, nunca chegando a ser qualificados como clientes (designadamente, para fins contabilísticos ou de provisão). O fornecedor nunca deixa de ser o fornecedor, muito embora em vários momentos da sua conexão com a sociedade D… aquele venha a comportar-se como o beneficiário de um serviço por estas prestado.
7. Além disso, a própria política de definição de preços daquela sociedade determina que, na relação com os fornecedores, sejam contratualizadas medidas de compensação e ressarcimento pela assunção de encargos vários, incorridos em nome e benefício daqueles, o que acarreta uma nova inversão dos papéis próprios da relação de fornecimento principal.
8. Não pode seriamente considerar-se que os créditos sobre os quais foram constituídas as provisões em causa não são considerados créditos de cobrança duvidosa com base na continuidade da relação comercial “principal”, consubstanciada na troca de mercadorias, entre os sujeitos passivos e os respetivos fornecedores: as situações de débitos de fornecedores são perfeitamente autonomizados, para efeitos contabilísticos, das relações comerciais geradoras de créditos de fornecedores, por razões de sobrevivência da sociedade D… .
9. Para que as provisões possam ser consideradas encargos fiscais na aceção da lei fiscal importa, precisa e concretamente, que o risco de incobrabilidade dos créditos a que aquelas reportam se mostre “devidamente justificado”, o que, nos termos da lei, ocorre sempre que os mesmos (1) estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e (2) existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.
10. É, de resto, o que resulta da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, nomeadamente e por todos, do acórdão por ele proferido em 18 de outubro de 2006, no âmbito do processo n.º 0668/06, nos termos do qual: “são fiscalmente dedutíveis as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”, e o que resulta também de sentenças proferidas pelo Tribunal Tributário de Lisboa em outras ações, deduzidas pela mesma impugnante, com base nos mesmos factos e fundamentos, embora com reflexo em diferentes exercícios fiscais, nomeadamente da proferida no âmbito do processo 1855/08.6BELRS, para a qual também se remete.
11. Conforme resulta dos factos dados como provados pelo Tribunal a quo , as provisões em crise incidem sobre créditos que resultam da atividade normal da sociedade D…, relativamente aos quais foram realizadas diligências atinentes à sua cobrança, mostrando-se adequadamente evidenciados na contabilidade (cfr. ponto 9 dos factos dados como provados na sentença recorrida).
12. Como tal, é injuntivo que, no caso dos autos, foi feita prova adequada de que os valores contabilizados têm relação com créditos de cobrança duvidosa – resultantes do incumprimento das obrigações assumidas contratualmente pelos respetivos fornecedores, justificadamente incobráveis por se encontrarem em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento, apesar das diligências feitas para o recebimento da dívida –, do que resulta, com efeito e nos termos da lei, que as provisões constituídas devem ser reconhecidas como custos para efeitos fiscais.
13. Nestes termos, não há dúvidas de que a decisão contabilística de constituir as provisões em causa foi precedida de um juízo (subjetivo – feito por quem o poderia fazer) fundado de incobrabilidade do crédito, baseado no tempo de permanência do mesmo e na frustração das diligências levadas a cabo pela sociedade D… no sentido da sua cobrança.
14. Endurecer ou amplificar os pressupostos criados pela lei para o reconhecimento fiscal das provisões constituídas, consubstancia uma atuação inadequada e inaceitável do aplicador das normas legais, que não se pode, de todo, tolerar: a aplicação estrita da lei, força à conclusão de que, no caso dos autos, o montante de € 67.944,65 reúne todas as condições objetivamente prescritas no artigo 34.º, n.º 1, al. a), e 35.º, n.º 1, al. c), ambos do CIRC, devendo o mesmo, por esta razão, ser aceite como dedutível para efeitos fiscais.
15. É errónea a interpretação que o Tribunal a quo faz do direito mobilizado na causa, por esse motivo, ser anulada a sentença por ele proferida nessa parte.
16. Por outro lado, a correção consubstanciada na desconsideração fiscal do montante contabilizado pela D… a título de rendas e despesas de condomínio, tal como vem fundamentada, viola de um modo flagrante os valores da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé – todos eles ínsitos no princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva –, a cujo escrupuloso respeito está a AT obrigada por imposição constitucional.
17. Na realidade, quer entendamos, como não pode deixar de acontecer, que a especial motivação da AT na presente correção corresponde à falta de documentação do custo em crise, quer entendamos que a razão para a sua consideração corresponde à não verificação do respetivo pagamento (à sua não efetividade), à posição adotada pelo Tribunal a quo háse sempre ter que ser reconhecido um desvio grave aos princípios constitucionais referidos e à relevância do processo e à prova dos factos realizadas nesta sede.
18. Com efeito, a regra é a de que concorrem para a formação da matéria coletável, os custos ou perdas (i) efetivos/comprovados e (ii) aqueles relativamente aos quais se mostre inequívoca a sua indispensabilidade (iii) e a sua ligação finalística aos proveitos e à manutenção da fonte produtora.
19. O CIRC não contém qualquer referência que precise ou circunscreva a noção de “documento justificativo”. Efetivamente, em nenhum dos preceitos citados é possível encontrar uma definição para aquilo que o legislador entendeu tratar-se de um “documento justificativo” ou de um “encargo (in)devidamente documentado”.
20. Todavia, se alargarmos o raio da nossa análise a outros impostos, concretamente ao IVA, deparamo-nos com certos elementos exemplificativos desta definição: é que, nesta sede, a lei impõe a estrita obrigação de um documento que acompanhe a transação – a fatura – (cfr. al. b) do nº 1 do artigo 28º do CIVA), devendo tal documento conter a referência a determinados elementos integrativos (cfr. nº 5 do artigo 35º do CIVA). Deste modo, por coerência e unidade sistemática, a fatura subsume-se no conceito de “documento justificativo”.
21. Sucede, porém, que a formulação inversa – o “documento justificativo” corresponde sempre à fatura – não é, e não pode ser, verdadeira, dado que as duas noções não possuem a mesma significação: aquela noção é claramente mais abrangente do que esta.
22. Nestes termos, deve entender-se idónea a titulação de um custo ainda que a fatura que a suporta seja incompleta à luz do nº 5 do artigo 35º do CIVA, assim como deve ter-se por idónea a sua sustentação ainda que tal fatura inexista.
23. Ora, em sede de imposto sobre o rendimento, à conveniente titulação da operação negocial interpartes apenas se exigia – pelo menos, à data a que se reportam os factos – que nela se identifiquem as operações realizadas e que nela se previsse um eficaz mecanismo de controlo, pela discriminação das características essenciais do negócio e pela identificação de todos sujeitos nele envolvidos – elementos estes que, não pode negar-se, encontram-se explícitos no texto dos contratos, contratos promessa, trocas de correspondência ou documentos de lançamento contabilístico internos, como os que a sociedade D… dispunha no caso concreto e com os quais suportava as operações em referência.
24. Diferente é ainda a questão de saber se na ausência de tal documento típico poderá realizar-se a prova da efetividade da operação que deu origem ao custo por outro meio que não o documental.
25. No caso de ausência de suporte formal para o custo incorrido, fica precludido o direito à sua dedução por falta de comprovação ou, ao invés, será ainda possível provar que àquele custo corresponde uma causa real que justifica o seu relevo fiscal? A resposta apenas poderá ser dada no sentido de aceitar que a efetiva comprovação da operação geradora do custo ou perda, por qualquer meio que não exclusivamente o documental, não preclude liminarmente o direito à sua dedução.
26. É que, na verdade, por exigência do princípio da capacidade contributiva, contribuem para a formação do lucro tributável todos os custos, ainda que os não documentados, desde que o respetivo titular alegue e demonstre a existência e o montante dos mesmos.
27. No caso em apreço, não há dúvida de que os documentos que titulam a operação negocial em causa e, bem assim, que dão suporte aos custos ou perdas registados pela sociedade D…, no exercício em referência, são suficientes para: (1) demonstrar que se trata de custos ou perdas efetivos, ocorridos no exercício em que foram registados (em cumprimento do princípio da especialização dos exercícios), pelos montantes inscritos na contabilidade – a exibição (a) dos documentos internos, (b) da correspondência trocada com as contrapartes nas operações em causa (designadamente para efeitos da atualização dos montantes cobrados a título de rendas), (c) das declarações emitidas pela sociedade D… atestando o rendimento colocado à disposição daquelas e, bem assim, o montante retido a título de IRC e, finalmente, (d) dos extratos bancários que identificam os pagamentos efetuados, o momento e os montantes dos mesmos, é prova suficiente, cabal e idónea da efetividade dos custos em causa –; (2) demonstrar que se trata de custos ou perdas indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da sociedade D… – a exibição dos contratos de arrendamento e, bem assim, dos contratos de promessa de arrendamento e subarrendamento celebrados com terceiros, ao abrigo dos quais são suportados os encargos em causa, é prova suficiente, cabal e idónea da imprescindibilidade dos mesmos, porquanto tratamos de contrapartidas pela utilização (arrendamento ou subarrendamento) de espaços destinados à ocupação de lojas e ao desenvolvimento da respetiva atividade –.
28. Contra esta prova, feita documentalmente e atestada testemunhalmente, não deve o Tribunal a quo insurgir-se.
29. Os pagamentos das rendas e despesas de condomínios estão individualizadamente refletidos nos documentos – das declarações emitidas pela sociedade D… atestando o rendimento colocado à disposição daquelas e, bem assim, o montante retido a título de IRC e, finalmente, (d) dos extratos bancários que identificam os pagamentos efetuados, o momento e os montantes dos mesmos – e não poderiam ter sido provados por outra forma.
30. A utilização efetiva (tradição) dos imóveis arrendados é um facto notório, evidente, do conhecimento público, que a própria AT conseguiria atestar através de uma simples pesquisa informática ou de uma verificação das inúmeras declarações a que teve acesso por referência ao período em causa que atestam a realidade das vendas nelas operadas.
31. Seja como for – e sem prescindir do que vem de ser dito –, não bastaria nunca à AT, para efeitos da desconsideração fiscal dos custos em referência, a invocação pura e simples da necessidade da comprovação dos mesmos sob a forma exclusiva da exibição de documentos externos.
32. Face à inexistência de uma disposição legal que imponha essa obrigatoriedade – a de comprovação dos custos sob a forma exclusiva da exibição de documentos externos –, impor-se-ia à Administração fiscal que fizesse prova dos pressupostos legais que legitimam a não aceitação dos documentos exibidos pela sociedade D… para efeitos da comprovação dos custos ou perdas por si incorridos, designadamente, a prova da (i) existência de declaração formal fundamentadora do seu juízo subjetivo quanto à indevida/insuficiente documentação dos custos em causa, e da (ii) pertinência desse juízo, que tem que se mostrar objetiva e materialmente fundado, através da enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados pela Administração, ou seja, que traduzam numa probabilidade elevada de que os documentos exibidos pela D… nada provam quanto à efetividade dos custos por ela incorridos e de que as operações a que os mesmos se referem nunca os geraram. Só uma vez cumprido este ónus por parte da AT, passaria a competir à D… o ónus de demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento para a dedutibilidade fiscal dos custos em que incorreu.
33. O Tribunal a quo não interpreta de forma conveniente a matéria de facto e de direito convocadas, a este propósito, nos presentes autos, chegando a um resultado injusto e inequitativo, razão pela qual se impõe o reconhecimento da sua anulabilidade.
34. A correção proposta pela AT relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos e a decisão que do Tribunal a quo que a sufraga, violam irrefutavelmente todos os valores ínsitos no princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, como sejam os valores da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, em obediência a uma exigência de ordem formal, cujo incumprimento é, no caso, exclusivamente imputável às entidades devedoras dos rendimentos objeto de retenção, na qualidade de substitutos tributários.
35. Se tudo se passa como consente o Tribunal a quo , com base na jurisprudência firmada – ou seja, se é certo que a dedução relativa a retenções na fonte efetuadas por terceiros não pode ser prejudicada pelo simples facto de ter sido por estes incumprida uma obrigação (que é reconhecidamente puramente) declarativa –, porque é que há-de ser possível prejudicá-la unicamente com base na dúvida de que as mesmas tiveram lugar? Não é à AT que o imposto retido é entregue? Não é esse um dado do conhecimento oficioso desta? Não será completamente incompreensível que a AT tenha dúvidas sobre dados de que dispõe e tem obrigação de utilizar na realização da justiça fiscal material?
36. Na realidade, atendendo à posição assumida pelo Tribunal a quo , não é muito diferente, sob o ponto de vista do respeito pelos princípios constitucionais da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, questionar a dedução relativa a retenções na fonte de que as sociedades C… e D… foram efetivamente alvo, com base no facto de as mesmas não se encontrarem suportadas pelo documento a que se refere a al. b) do nº 1 do artigo 119º do CIRS, por remissão do artigo 120º do CIRC, cuja obrigação – como vimos – nem sequer lhes pertence, e questioná-la, como se faz na Sentença recorrida, com base na ideia de que os extratos e documentos contabilísticos juntos pela Recorrente não são suficientes para demonstrar que a efetividade daquelas retenções, num cenário em que é a AT a sua beneficiária.
37. Se, por um lado, a certeza quanto à efetividade das retenções na fonte – o que a AT não contesta, nem poderia contestar já que é ela a depositária das mesmas – é suficiente para justificar o direito (adquirido) à dedução a que faz referência a al. f) do nº 2 do artigo 83º do CIRC, não pode a sua comprovação, quando colocada perante o escrutínio de um Tribunal, ficar exclusivamente dependente do critério da própria entidade que se recusou a aceitá-la de uma forma, que, de resto, colide com os mais elementares princípios da boa-fé.
38. A verdade é que, quer se queira quer não, a Recorrente tem que ser admitida a realizar, por quaisquer meios – e, necessariamente, por todos e pelos únicos de que dispõe (como sucedeu no caso concreto) – a prova de que foi efetivamente diminuída nos seus acréscimos patrimoniais, fruto das retenções na fonte realizadas por terceiros em benefício do Estado e por este, naturalmente, contabilizadas e processadas. O sujeito passivo há-de sempre ser admitido a demonstrar, por quaisquer outros meios, que as retenções na fonte que deduz à respetiva coleta foram efetivamente efetuadas por quem a lei define como seu substituto tributário para esse efeito, por muito que essa demonstração apenas seja possível mediante a exibição, como no caso concreto, de documentos contabilísticos e extratos bancários que atestam que os rendimentos prediais que lhe eram devidos pelos respetivos arrendatários foram “descontados” das importâncias que estes entregaram à AT e de que esta é precisamente a recetora.
39. Perante a prova efetuada, não pode o Tribunal ter dúvidas – repisando simplesmente as da AT – de que os rendimentos prediais que as sociedades C… e D… auferiram foram, eles próprios, deduzidos dos montantes de imposto retidos, pelos arrendatários, na fonte: os documentos provam que os pagamentos efetuados a estas sociedades àquele título foram diminuídos na percentagem exata da retenção na fonte de imposto a que ficaram sujeitos, não obstante esta ter incidido sobre o seu montante bruto.
Termina pedindo:
TERMOS EM QUE, COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V. EXAS., DEVE SER ADMITIDO E JULGADO PROCEDENTE O PRESENTE RECURSO E REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE EM QUE SE REVELOU IMPROCEDENTE ÀS PRETENSÕES DA IMPUGNANTE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS SUPRA DESCRITOS, SUBSTITUINDO-A POR OUTRA QUE JULGUE INTEGRALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.
* * *
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Digno Magistrado do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso da Fazenda Pública, e da procedência do recurso da Impugnante.
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Questões a decidir nos recursos
O objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi
art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.
Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões dos recursos, há que apurar se ocorre erro de julgamento no segmento decisório em que foram anuladas as correções relativas aos royalties, à menos-valia decorrente da liquidação e partilha do património da sociedade B… e às retenções na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros, na parte correspondente a EUR 28.509,69, bem como no segmento em que foram mantidas as correções relativas às provisões para saldos devedores de fornecedores, às despesas indevidamente documentadas e às retenções na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros, no montante de EUR 70.494,86.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
IV. Fundamentação
A. Factos Provados:
Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
1. A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito, em 2006, ao regime especial de tributação de grupos de sociedades, que era composto por si e por diversas sociedades, entre as quais a « C…, S.A .», a « F… – Gestão e Consultoria para a Distribuição, S.A .», a « G… – Gestão de Imóveis, S.A. », e a « D…– Distribuição Alimentar, S.A. » – cf. factos não controvertidos (artigos 1º e 2º da petição inicial e relatório de inspecção tributária a págs. 211 a 305 dos autos);
2. A sociedade « D… – Distribuição Alimentar, S.A.» dedica-se à actividade de comércio a retalho em supermercado – cf. factos não controvertidos;
3. No âmbito da actividade referida no ponto anterior, a « D… – Distribuição Alimentar, S.A.» necessita de estabelecer relações sólidas e seguras com os fornecedores de modo a garantir a sua efectividade e continuidade e a boa resposta às necessidades dos seus clientes - cf. depoimento das testemunhas H…, I… ;
4. A « D… – Distribuição Alimentar, S.A.» registou, em 2006, saldos credores de fornecedores e saldos devedores de fornecedores - cf. anexo 1 do relatório de inspecção tributária, que aqui se dá por reproduzido, a fls. 306 a 311 dos autos;
5. A « D… – Distribuição Alimentar, S.A.», na qualidade de primeira contraente, celebrou, em 2000 e 2001, com os fornecedores « J…, Lda .», K… , « L…, Lda .», « M…, Lda. », indicados no anexo 1 do relatório de inspecção, contratos de « Condições Gerais de Fornecimento e de Cooperação Comercial ” e de « Aditamento ao contrato de Condições Gerais de Fornecimento e de Cooperação Comercial» com o seguinte teor: « Condições Gerais de Fornecimento e de Cooperação Comercial (…) 4. Cooperação Comercial: (…); 4.1. Cooperação Comercial é um desconto promocional permanente como contrapartida do volume global agregado das primeiras contraentes; 5. Rappel base: (…); « Aditamento ao contrato de Condições Gerais de Fornecimento e de Cooperação Comercial (…); 1.1. Pelo presente Aditamento, a seg unda outorgante, reconhecendo que os investimentos efectuados pelas primeiras contraentes relacionados com ¯Anivers ários ‖ , a comunicação geradora de tráfego, expansão, renovação e melhoria de condições das suas lojas, potenciam o desenvolvimento do negócio relativo aos produtos abrangidos pelo Contrato de Condições Gerais de Fornecimento e Cooperação Comercial celebrado (…), obriga-se a comparticipar nos referidos investimentos com a quantia resultante da aplicação da percentagem de (…) sobre o valor das compras efectuadas pelas primeiras contraentes durante o período de vigência do Contrato, referido, garantindo a segunda contraente um pagamento mínimo de […] Ano. 1.2 A quantia referida no número anterior será paga mensalmente às primeiras contraentes pela segunda, através da emissão, por aquelas, das respectivas notas de débito, com a correcção correspondente para o valor mínimo indicando (no caso de aplicação) a realizar no final do ano.» - cf. contratos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 490 a 513 dos autos e anexo 1 do relatório de inspecção, a fls. a fls. 306 a 311 dos autos;
6. A «D… – Distribuição Alimentar, S.A.», na qualidade de primeira contraente, celebrou, em 2002 e 2004, com os fornecedores «N…», «O…, Lda», «P…», indicados no anexo 1 do relatório de inspecção, contratos de «Condições Gerais de Fornecimento» e de «Anexo II –Penalizações» com o seguinte teor: «Condições de Fornecimento: 1. Descontos comerciais permanentes: Sim; Cooperação Comercial: 0%; Rappel base: 0%; (…).» e «Constitui direito da primeira contraente (…) ser indemnizada procedendo-se à emissão das correspondentes notas de débito, sempre que se verifiquem as seguintes situações abaixo descritas: (…)» - cf. contratos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 487 a 505 dos autos e anexo 1 do relatório de inspecção, a fls. a fls. 306 a 311 dos autos;
7. A «D… – Distribuição Alimentar, S.A.» assume a posição de credora de rendimentos devidos pelos fornecedores a título de serviços que lhes presta de realização de acções promocionais dos produtos - cf. depoimento das testemunhas H…e I…;
8. Em resultado das situações referidas nos pontos 3. e 7. a «D… – Distribuição Alimentar, S.A.» tolera incumprimentos de alguns fornecedores quando actuam numa posição diferente da de fornecedores - cf. depoimento da testemunha H…;
9. A «D… – Distribuição Alimentar, S.A.» enviou, entre 2001 a 2005 e em 2008, cartas de interpelação para pagamento de dívidas aos fornecedores «O…, Lda.», «
Q…», «R…, Lda.», «S…, Lda.», «T…», «U…, Lda.», «W…», «N…» - cf. cartas a fls. 523 a 554 dos autos;
10. Em 21/07/2000 a sociedade «Y… – Gestão de Espaços Comerciais, S.A.», como primeira outorgante, e a «D… – Distribuição Alimentar, S.A.», como segunda outorgante, celebraram o «Contrato-Promessa de Subarrendamento» com o seguinte teor: «Primeira – 1.1. A primeira outorgante é arrendatária, nos termos do contrato hoje celebrado com a sociedade ¯ G…, Gestão de Imóveis, S.A. ‖ , do prédio urbano constituído por edifício de cave e rés do chão, destinado a comércio (…) concelho da Maia, (…). 2.1. Pelo presente contrato a primeira outorgante promete subarrendar à segunda, que promete tomar-lhe de subarrendamento, o prédio urbano identificado na cláusula anterior destinada à instalação e exploração de um estabelecimento comercial de supermercado (…). 3.1. O arrendamento a que se refere o presente contrato-promessa entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 2000 e é celebrado pelo prazo de seis meses, renovável automaticamente por iguais períodos sucessivos. (…). 4.1. O valor da renda mensal a ser paga pela segunda outorgante à primeira é de 4.358.159$00 (…); 4.2. A primeira actualização da renda será efectuada no 01 de Janeiro de 2001, passando a renda a partir dessa data a ser actualizada anualmente nos termos previstos na lei. (…). 7.1. O contrato definitivo de subarrendamento será celebrado logo que seja obtida a resposta ao pedido de certificado de renúncia à isenção do IVA e se encontre emitida a licença de utilização para o imóvel.» - cf. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 555 a 558 dos autos;
11. Em 2006 a « D… – Distribuição Alimentar, S.A .» registou na conta POC … 01, valores mensais de €21.738,36, relativo a rendas da loja da Maia 2, de acordo com documentos SAP – cf. anexo IV do relatório de inspecção e documento n.º 8 a fls. 320 e 559 dos autos;
12. Em 1/07/1994 a « C…, S.A .» e a « AA… S.A. » celebraram, com efeitos a 31/12/1993, um « Contrato de Licenciamento » nos termos do qual a « AA » cedeu à « C…, S.A .» o direito exclusivo e licença para utilizar as Marcas (C e C Supermercados) para diferentes fins mediante o pagamento de taxas de licença correspondentes a 0,6%, líquida de encargos devidos em Portugal, sobre todas as vendas efectuadas em Portugal nas suas lojas (estejam ou não os produtos identificados com as Marcas) e sobre todos os produtos vendidos sob as Marcas noutros canais de venda para além das suas lojas – cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 571 a 579 dos autos e 1798 do SITAF;
13. No âmbito do « Contrato de Licenciamento » referido no ponto anterior a « C…, S.A .» obrigou-se a investir, pelo menos, 0,15% da sua receita bruta decorrente do referido contrato na promoção das Marcas - cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 571 a 579 dos autos e 1798 do SITAF;
14. Em 31/12/1993 a « D… – Distribuição Alimentar, S.A .» e a « AA… S.A. » celebraram um « Contrato » nos termos do qual a « D… – Distribuição Alimentar, S.A .» vendeu e transferiu para a « AA » todos os direitos respeitantes às Marcas (D), incluindo direitos de autor relativamente ao design e ao goodwill, e ao nome comercial D…, mediante o pagamento de USD19.000.000 e nos termos do qual a « AA… S.A. » concedeu à « D… – Distribuição Alimentar, S.A .» licença exclusiva para usar as Marcas e o nome comercial em relação a todas mercadorias e serviços em Portugal mediante o pagamento de taxa de licença de 0,6% sobre todas as vendas realizadas nos supermercados D… (estejam ou não os produtos identificados com as Marcas) e sobre todos os produtos vendidos sob as Marcas noutros canais de venda para além dos supermercados D… – cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 580 a 583 dos autos e 2033 do SITAF;
15. No âmbito do « Contrato » referido no ponto anterior a « AA » obrigou-se a investir uma fracção da taxa de licença referida no ponto anterior na promoção das Marcas em Portugal - cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 580 a 583 dos autos e 2033 do SITAF;
16. Em 1/07/1994 a « D… – Distribuição Alimentar, S.A .» e a « AA… S.A. » celebraram, com efeitos a 31/12/1993, um « Contrato de Licenciamento » nos termos do qual a « AA… S.A. » cedeu à « D… – Distribuição Alimentar, S.A .» um direito exclusivo e licença para usar as Marcas (D) para diferentes fins mediante o pagamento de taxas de licença correspondentes a 0,6%, líquido de encargos devidos em Portugal, sobre todas as vendas efectuadas em Portugal nas suas lojas (estejam ou não os produtos identificados com as Marcas) e sobre os produtos vendidos sob as Marcas noutros canais de venda para além das suas lojas – cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 624 a 632 dos autos e 2002 do SITAF;
17. No âmbito do « Contrato de Licenciamento » referido no ponto anterior a « D… – Distribuição Alimentar, S.A .» obrigou-se a investir, pelo menos, 0,15% da sua receita bruta decorrente do referido contrato na promoção das Marcas - cf. contrato e tradução certificada, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 624 a 632 dos autos e 2002 do SITAF;
18. Em 2006 a « C…, S.A .» deduziu o valor das retenções na fonte relativo às entidades indicadas no Anexo XLI do relatório de inspecção tributária - cf. anexo XLI, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 460 a 471 dos autos;
19. Em 2006 a «
D – Distribuição Alimentar, S.A .» deduziu o valor das retenções na fonte relativo às entidades indicadas no Anexo XLII do relatório de inspecção tributária - cf. anexo XLII, que se dá por integralmente reproduzido, a fls. 472 a 474 dos autos;
20. Dos anexos XLI e XLII do relatório de inspecção tributária referidos nos pontos 18. e 19. constam as listagens referentes às retenções na fonte cujos valores foram deduzidos pelas sociedades « C » e « D » em 2006, indicando-se o nome e o valor declarado pelas entidades pagadoras e os valores corrigidos pelos serviços de inspecção – cf. anexos XLI e XLII, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 460 a 474 dos autos;
21. Em 2006 a « C… Hipermercados, S.A .» emitiu notas de débito, relativas a rendas e a cedências de exploração de espaço, para pagamento em 10 dias, e recebeu diversos pagamentos em relação às entidades e nas datas a seguir indicadas:
“(texto integral no original; imagens)”
22. Em 2006 a « C…, S.A .» emitiu notas de débito, relativas a « Comparticipação Brinq. Electromecânicos », em nome da « Z…, Lda.» – cf. documento n.º 19 junto com a P.I. a €168,99;
23. Em Abril de 2006 a « C…, S.A .» emitiu nota de débito, relativa a « Comparticipação Brinq. Electromecânicos », em nome da « BB… » – cf. documento n.º 19 junto com a P.I. a págs. 7863 do SITAF;
24. Em 20/01/2007 a CC…, S.A. emitiu declaração com o seguinte teor: « Nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 119º do CIRS, declara-se que esta empresa no ano de 2006 pagou os seguintes rendimentos prediais a C…
Hipermercados, S.A. (…) Valor bruto: €10.410,85; Imposto predial: €1.561,61 » - cf. declaração a págs. 7051 do SITAF;
25. Em 18/12/2008 a DD, Lda. (NIF … – EE…, Lda.) emitiu declaração de Retenção na fonte – Ano 2006, com o seguinte teor: « Identificação do titular dos rendimentos: C… Hipermercados, S.A. (…); Total de Imposto retido: Prediais: €3.776,88; Rendimentos: €25.179,18 » - cf. declaração a págs. 7051 do SITAF;
26. Em 20/01/2007 a FF…, S.A. emitiu declaração de rendimentos e deduções, com o seguinte teor: « Titular dos rendimentos: C…, S.A. (…); De acordo com o art. 119º do CIRS declara-se que foram auferidos pelo titular acima indicado, no ano de 2006, rendimentos da categoria F (…): Rendimentos sujeitos a IRC: 11.212,52; Retenção IRC: €1681,88 » - cf. declaração a págs. 7051 do SITAF;
27. Em 30/12/2008 a GG… Unipessoal, Lda. (NIF … - HH…, S.A.) emitiu declaração de IRC- Retenção na Fonte com o seguinte teor: « Identificação do Titular dos rendimentos: C…, S.A. (…); Rendimentos Prediais: Sujeitos a Tributação: €300,00; Imposto retido: €45,00 » - cf. declaração a págs. 7051 do SITAF;
28. Em 2006 a « D… – Distribuição Alimentar, S.A .» emitiu notas de débito, relativas a rendas e a cedências de exploração de espaço, para pagamento em 10 dias, e recebeu diversos pagamentos em relação às entidades e nas datas a seguir indicadas:
“(texto integral no original; imagens)”
29. Em 2005 e em 2006 a « D… – Distribuição Alimentar, S.A .» emitiu nota de débito, relativa a « Comparticipação Brinq. Electromecânicos », em nome da « II…, Lda..» – cf. documento n.º 19 junto com a P.I. a págs. 6885 do SITAF;
30. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2008…2, foi elaborado o relatório de inspeção tributária da actividade da Impugnante, enquanto sociedade dominante do grupo de sociedades sujeito ao regime especial de tributação do grupo de sociedades, do exercício de 2006, constando do mesmo o seguinte: « Da análise efectuada aos elementos contabilístico-fiscais do exercício de 2006, relativos ao grupo A… (…), resultaram as seguintes correcções: I.4.1. Correcções à Matéria Colectável – IRC: O total de correcções repercutido na matéria colectável do grupo, ascendeu a 12.389.303,39€, sendo decorrente de correcções efectuadas ao nível do lucro tributável, conforme se passa a discriminar: I.4.1.1. Provisões para saldos devedores de fornecedores (artigos 34.º e 35.º do Código do IRC) - 67.944,65€ (…); 1.4.1.2. Importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor (artigo 42.º do Código do IRC) - 16.273,49€ (…); I.4.1.3. Despesas indevidamente documentadas (artigos 42º, n.º 1, alínea g) e 23º ambos do Código do IRC) - 260.860,32€ (…); I.4.1.4. Preços de Transferência - Royalties (artigo 58.º do Código do IRC) -10.653.177,00€ (…); 1.4.1.5. Ajustamento de consolidação das reintegrações do exercício (artigo 63.º do Código do IRC e artigo 7º, n.º 2 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro) - 60,65€ (…); I.4.1.6. Benefícios Fiscais - Criação de emprego para jovens (artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais) - 26.972,67€ (…); I.4.1.7. Menos valia decorrente da liquidação e partilha do património da sociedade B… (artigos 23.º e 75.º do Código do IRC)- 1.364.014,61€ (…); I.4.2. Imposto em Falta - Foram efectivadas correcções no total de 114.808,70€ resultantes das seguintes situações: I.4.2.1. Dupla Tributação Internacional (artigo 85.º do Código do IRC) - 5.424,40€ (…); I.4.2.2. Retenções na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros (artigo 83.º do Código do IRC) - 109.384,30€ (…).» - cf. relatório de inspecção tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 211 a 305 dos autos;
31. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI2008…2, foi elaborado o relatório de inspeção tributária da actividade da Impugnante, enquanto sociedade dominante do grupo de sociedades sujeito ao regime especial de tributação do grupo de sociedades, do exercício de 2006, no qual foram incluídas as correcções efectuadas à matéria colectvável de IRC das sociedades « C…, S.A .», « F... – Gestão e Consultoria para a Distribuição, S.A .» e « D… – Distribuição Alimentar, S.A. », constando do mesmo o seguinte: «
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS – III.1. Correcções à Matéria Colectável – IRC (…) III.1.1. Provisões para saldos devedores de fornecedores (artigos 34.º e 35º do Código do IRC) — 67.944,65€ - A sociedade dominada D…, constituiu, no exercício em apreço, um reforço na provisão para saldos devedores de fornecedores no montante de 67.944,65€. Em termos genéricos, os créditos sobre fornecedores resultam de uma das seguintes situações: a) emissão de uma factura ou documento equivalente pelo cliente, quando existe uma relação comercial em que o cliente é ao mesmo tempo fornecedor, situação que se verifica com frequência entre empresas de prestação de serviços; b) rectificação efectuada aos montantes facturados pelo fornecedor, situação esta por norma com importância residual na relação fornecedor/cliente; c) emissão de avisos de débito, quando efectuados pelo cliente, ou avisos de crédito efectuados pelo fornecedor, referente a descontos, rappel ou outros direitos negociados, favoráveis ao cliente. Os saldos devedores que resultam da relação comercial que o D… detém com os seus fornecedores e sobre os quais constitui provisão, provêem da última situação atrás descrita. Neste contexto, qualquer fornecedor do D… que tenha relações comerciais continuas e em condições “normais”, deterá certamente, um valor de facturação superior àquele que o D… eventualmente poderá efectuar no âmbito de acordos contratuais que tenham celebrado entre eles, pois nenhuma entidade está disposta a pagar mais do que aquilo que recebe pela venda dos seus produtos/serviços.
Assim, não entende a Administração Fiscal o motivo pelo qual os créditos detidos pelo D… sobre os seus Fornecedores podem ser superiores aos que resultam das dívidas do D… para com estes, pois numa situação de transacções comerciais normais, os Fornecedores nunca estariam em dívida para com o D…, mas antes o contrário. Nesse sentido, e desde logo, a existência num determinado momento de saldos devedores de fornecedores, não significa que os mesmos possam ser considerados de cobrança duvidosa. De facto, de cobrança duvidosa nada têm, uma vez que, salvaguardando o D… os seus interesses, tais créditos nunca poderiam assumir tal característica, pois tratando-se de créditos sobre fornecedores com os quais o sujeito passivo continua a manter relações comerciais, não estão a estes associados quaisquer riscos de incobrabilidade face aos valores regularmente em dívida da parte do D…. Da análise que se pôde efectuar à composição das provisões constituídas para efeitos de crédito de cobrança duvidosa sobre fornecedores, facilmente se constata que o sujeito passivo se encontra também em débito para com essas entidades. De facto, para a maioria dos fornecedores, durante o período de vigência dos créditos, que pode ir de um mês a um período superior a 36 meses e que constitui as suas contas correntes, existem contabilizados tanto créditos como débitos, sendo visível que em muitos casos e apesar da constituição de provisão para supostos créditos de cobrança duvidosa, continua a existir uma relação comercial com esses fornecedores, de que servem de exemplo os constantes no Anexo I, fls. 1 a 6.
Preconiza o Código de IRC na alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º conjugada com a alínea c) do n.º 1 do artigo 35º que a dedutibilidade fiscal de qualquer provisão se encontra condicionada à verificação de alguns requisitos, a saber: a) as que resultarem da actividade normal da empresa - Relativamente a este primeiro requisito poderia desde logo questionar-se o enquadramento de tais provisões na actividade normal da empresa. De facto, e atendendo a que a generalidade dos saldos devedores, sobre fornecedores, são determinados por débitos emitidos pelo D…, cujo reconhecimento da contraparte (fornecedor) não ocorre por entenderem não serem devidos, nem tão pouco haver contratualização que assim, o justifique poderia levar a que se questionasse o enquadramento neste primeiro requisito. Não o faremos contudo. b) possam ser considerados de cobrança duvidosa – (…) sendo que o sujeito passivo não demonstra, porque de facto não pode, em que medida os saldos devedores de fornecedores se constituem enquanto dividas de cobrança duvidosa, na medida em que continua a existir relação comercial, consubstanciada na troca de mercadorias e sua integrai liquidação, sem que seja efectuado o encontro de contas, ou a dedução dos montantes debitados pelo D…. c) créditos de cobrança duvidosa evidenciados com tal na contabilidade (…) colocar-se-ia a questão de saber qual o motivo ou objectivo que esteve presente no espírito do legislador, quando introduziu na norma tal requisito. Ora, é exactamente na compreensão desse motivo que encontramos também justificação para a leitura que devemos efectuar acerca da sua admissibilidade fiscal.
Na realidade, quando uma empresa transfere de uma conta corrente um determinado montante, para uma conta de cobrança duvidosa, o que pretende demonstrar com a alteração do registo contabilístico originário? Bom, desde logo a percepção adquirida de que, por força de um conjunto de factos, se lhe afigura possível e expectável que não venha a ser ressarcida de determinado valor. Assim, fará sentido que não sendo ressarcida do seu crédito mantenha com a entidade devedora relações comerciais, ou mantendo-as não salvaguarde os seus interesses deduzindo às suas responsabilidades o montante que tem a haver? Desta forma, a evidenciação, de determinado saldo como de cobrança duvidosa, constitui desde logo uma manifestação por parte da empresa, que deverá encontrar repercussões em atitudes posteriores, de que são exemplo as diligências efectuadas no sentido de receber o seu crédito, dedução nos seus pagamentos do montante a receber, ou não existindo essa possibilidade o eventual corte de relações comerciais. Ao considerar os valores supostamente em causa, em função da sua antiguidade e não em função de um contexto relação cliente/fornecedor, o sujeito passivo está a menosprezar a relação comercial com o seu credor, considerando-o implicitamente como potencial incumpridor. De facto, à luz dos princípios, que fiscalmente regem a constituição de uma provisão para créditos de cobrança duvidosa, não devem estas ter qualquer relevância fiscal, pois o sujeito passivo ao continuar a relação comercial, mediante o registo de movimentos a crédito recentes, nunca poderia considerar esse fornecedor como potencial incumpridor, colocando-se por essa via em questão, o primordial aspecto que, sob ponto de vista fiscal condiciona a admissibilidade de qualquer provisão: o risco de incobrabilidade. (…).
A doutrina fiscal existente aponta para que um crédito seja considerado de cobrança duvidosa, o seja em função da avaliação do risco que sobre ele recai atendendo à relação comercial estabelecida com o credor e a possibilidade de o mesmo vir, ou não, a ser ressarcido. Ora, o sujeito passivo, na constituição desta provisão fiscal, não tem em consideração, para efeitos de incobrabilidade, os movimentos a crédito efectuados recentemente nas contas correntes dos fornecedores. Os critérios fiscais para a constituição de uma provisão de cobrança duvidosa assentam exclusivamente na verificação e consideração dos riscos inerentes à sua cobrança e consequentemente aos diferentes graus da sua potencial incobrabilidade. Estes apresentam-se baixos ou nulos quando posteriormente surgem, facturas ou outros documentos equivalentes a favor do fornecedor, indiciando o restabelecimento de relações comerciais normais, ou eventual anulação da divida. Face aos fundamentos apresentados, bem como à falta de enquadramento das provisões em apreciação na norma fiscal, tal como se encontram preconizadas na alínea a) do n.º 1 e n.º 2, ambos do artigo 34.º do CIRC, em conjugação com a alínea c) do n.º 1 do artigo 35.° do mesmo diploma, não se consideram dedutíveis a provisão constituída para saldos devedores de fornecedores, para efeitos de determinação do resultado fiscal, pelo que se procede a um acréscimo ao lucro tributável no montante de 67.944,65€. (…).
III.1.3 Despesas indevidamente documentadas (artigos 42.º n.º 1 alínea g) e 23.º ambos do Código do IRC) - 260.860,32€ - A sociedade D… contabilizou no exercício de 2006, na conta …01 - “A.P.- Rendas Grupo”, rendas suportadas pelas suas lojas em imóveis pertencentes a empresas do grupo. Para efeitos de comprovação da dedutibilidade fiscal dos encargos, foi requerido ao sujeito passivo, cópia dos contratos de subarrendamento respeitante às lojas de Maia II, (…), bem como cópia de todos os documentos externos de suporte ao custo contabilizado no exercício em análise. Do pedido efectuado foi entregue cópia dos contratos celebrados, destacando a Administração fiscal o contrato-promessa celebrado com a sociedade Y… - Gestão de Espaços Comerciais, S.A. para a loja de Maia II. De facto, os encargos registados pelo sujeito passivo com o cumprimento deste contrato no exercício de 2006, encontram-se suportados por documentos internos, sendo os mesmos relativos à mensalidade acordada entre as partes, não existindo para efeitos de dedutibilidade fiscal, qualquer factura ou documento equivalente emitido pela entidade arrendatária. Consta do contrato promessa - clausula sétima - que o contrato definitivo só será celebrado quando for obtida a resposta ao pedido de certificado de renúncia à isenção do IVA e emitida a licença de utilização do imóvel. O sujeito passivo, certamente para dar cumprimento ao princípio da especialização dos exercícios consagrado no artigo 18.º do CIRC, efectuou o registo contabilístico com o recurso a documentos internos, não sendo estes contudo suficientes, do ponto de vista legal, para a dedutibilidade fiscal do referido custo.
De facto, o artigo 18.º n.º 1 do CIRC, (…) impõe a observância do princípio da especialização dos exercícios (…). Contudo, nem os princípios contabilísticos preconizam a inscrição como custos de verbas para as quais não existe suporte documental que comprove a natureza concreta dos mesmos possibilitando o registo de custos meramente eventuais, abstractamente mantidos na contabilidade, nem o legislador fiscal permite a relevância fiscal de custos contabilizados que não cumpram com o critério geral definidor da sua dedutibilidade fiscal consagrado no artigo 23.º n.º 1 do CIRC. Por imperativos de organização contabilística todos os registos devem ser suportados por documentos comprovativos de cada operação, exigindo-se para efeitos de comprovação formal dos custos declarados para a determinação do lucro tributável em sede de IRC - imposta pelo artigo 23.º do CIRC - que “na execução da contabilidade (...) todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário” - cfr. artigo 115.º n.º 3 alínea a) do CIRC. Ainda de acordo com o artigo 17.º n.º 3 alínea a) do CIRC a contabilidade deverá (…) estabelecendo o artigo 115.º n.º 1 do mesmo Código a obrigatoriedade de as sociedades disporem de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, aplicando-se por conseguinte a todos os sujeitos passivos de IRC o disposto no artigo 40.º do Código Comercial que estabelece a obrigação de arquivar e manter ¯os documentos q ue provarem pagamentos efectuados no âmbito do exercício de uma actividade comercial.
De facto, a dedutibilidade fiscal dos custos depende do preenchimento de um requisito indispensável que consiste - por força da primeira parte do artigo 23.º n.º 1 do CIRC - na sua comprovação formal através de documentos que demonstrem de forma inequívoca a veracidade das operações económicas subjacentes aos lançamentos contabilísticos aos quais servem de suporte, bem como a sua materialidade e os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos. Refira-se que o sujeito passivo, para o caso presente, deveria ter constituído uma provisão para outros encargos, devendo essa provisão, de acordo com o artigo 34.º do CIRC, ser acrescida ao Lucro Tributável. Assim, face à inexistência de documentos externos, ¯in casu ‖ recibos de quitação que permitam comprovar e demonstrar na sua plenitude da veracidade da operação subjacente aos respectivos lançamentos contabilísticos, conclui-se que os encargos contabilizados como custo no exercício de 2006, pelo montante de 260.860,32 euros, conforme mapa em Anexo IV, fls. 15 por indevidamente documentados, não são dedutíveis para efeitos fiscais, nos termos do disposto nos artigos 42.º n.º 1 alínea g) e 23.º ambos do CIRC (…).
III.1.4. Preços de Transferência — Royalties (artigo 58.º do Código do IRC) – 10.653.177,00€ - Em sede das inspecções de âmbito geral realizadas em termos individuais das sociedades dominadas C… e D…, verificou-se que relativamente aos royalties pagos à entidade relacionada AA… (sociedade de direito suíço), reflectidos contabilisticamente como custo do exercício pelos montantes de 4.543.618,00€ e 6.109.559,00€, respectivamente, não foram contratados, aceites e praticados termos ou condições, substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, pelo que ao abrigo do disposto no artigo 58.º do Código do IRC, procedeu-se à inclusão dos valores em questão para efeitos de determinação do lucro tributável do grupo, com base nos fundamentos constantes dos relatórios de inspecção, os quais se passam a transcrever:
a) Sociedade C… – (…) Esta operação tem origem no exercício de 1993, com a cedência da marca pelo valor de 8.978.362,15€ (1.800.000,000$00) à empresa AA…, AG, tendo sido estabelecido posteriormente um contrato de Licence Agreement, em Julho de 1994, onde se estabeleciam as condições de utilização da marca C… . Desde esse exercício (1994) e ao abrigo desse contrato, tem o C… suportado como encargo, a título de utilização da marca, uma royalty cujo valor acumulado até 2006 ascende a 43.863.018,34€ (Anexo V, fls. 16). (…). Analisada toda a operação e respectivos documentos suporte (…), concluímos que os encargos decorrentes do pagamento de royalties não devem concorrer para a formação do lucro tributável, por força do estatuído no artigo 58.º do CIRC e na Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro (…). De facto, (…), o pagamento de royalties da forma como se encontra concebido, ocorre entre duas entidades em situação de relações especiais, pelo que a operação deveria ser praticada em idênticas condições àquelas que seriam praticadas entre entidades independentes, em operações comparáveis, facto que não aconteceu (…): 1. Análise da operação à luz do princípio da plena concorrência preconizado no artigo 58.º do CIRC – 1.1. As entidades intervenientes e a existência de relações especiais - A sociedade C… (…) com um capital social de €26.500.000,00, o qual é detido em 65% pelo D… - Distribuição Alimentar, S.A. e em 35% pela F…, S.A.. Como esta última detém 100% do capital do D…, a F…, S.A. detém 100% do capital do C….
Por sua vez a F..., S.A. é detida em 100% pela A…, S.A.. Sendo a AA…, S.A., detentora de 51% da A… - Gestão de Empresas de Retalho SGPS, logo se conclui que é detentora indirectamente de 51% do C…. A sociedade AA…, AG, adiante designada por AA, com sede em (…) Suíça, tem um capital social de 7,700,000 CHF, detido em 51% pela JJ…, Lda. e em 49% pela sociedade LL…. O capital da JJ..; Lda. é detido em 99,99% pela AA…, S.A. e em 0,01% pela MM…, Lda., detida em 100% pela AA…, S.A.. Sendo a AA…, S.A., detentora directamente e indirectamente do capital da sociedade JJ…, Lda., logo é detentora, indirectamente, de 51% da AA… . (…). O n.º 1 do artigo 58.º do CIRC estabelece que (…). O n.º 2 do mesmo artigo refere que (…). Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que (…) (alínea b) do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC) ou entre duas entidades que se encontram em situação de domínio (alínea f) do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC). (…) é possível constatar que C… e AA… se encontram na situação prevista na alínea b) do n.º 4 da citada norma, relativamente à sociedade AA… (…), pois esta sociedade participa em ambas as sociedades (C… e AA), de forma indirecta. Verifica-se, assim, a existência de relações especiais entre as duas entidades, pelo que as operações controvertidas (Licence Agreement antecedido de alienação de um intangível) terão de ser analisadas à luz do princípio de plena concorrência. (…) considera a Administração Fiscal que, de facto, nas operações controvertidas estabelecidas entre as duas entidades não foram contratados, aceites e praticados termos ou condições, substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, pelo que, nos termos do artigo 58.º do CIRC, terá de ser realizado um ajustamento positivo ao lucro tributável no montante de 4.543.618,00€, referente ao pagamento efectuado pela empresa a título de royalties, contabilizado como custo na conta …14 - Custos N.
Op. - F.S.- Royalties - Grupo. 1.2. - As condições definidas – (…) o Licence Agreement contém os seguintes elementos: define o Licence Agreement no seu ponto 1. quais os direitos que são objecto de licenciamento ao C…, podendo este utilizá-los na sua actividade: produtos, lojas e marcas, dando a definição de cada um deles; de seguida, e no ponto 2, é definida com que finalidade e efeitos pode ser utilizada a marca licenciada, para posteriormente, no ponto 3., se definirem um conjunto de obrigações relacionadas com a salvaguarda da imagem da marca, definir formas de exploração da marca (qualidade dos produtos, horários...); no ponto 4., do referido Licence Agreement é definida a responsabilidade do C…, no que concerne a consultas relativas à utilização de marca, desenvolvimento da mesma, estratégia de vendas, coordenação internacional, oportunidades de aquisição; o ponto 5 define a taxa de remuneração, a pagar pelo licenciamento da marca, a periodicidade de pagamento e a forma de cálculo da royalty; o ponto 6 define a obrigatoriedade que o C… assume em manter uma contabilidade e registos completos e exactos de todas as vendas de produto em relação aos quais as taxas de licenciamento a pagar ao abrigo do Licence Agreement possam ser calculadas com exactidão. Define também direitos que a AA tem no sentido de poder examinar e confirmar a referida contabilidade e registos; no ponto 7 é estipulado que, para além dos encargos definidos no ponto 5, se obriga o C… a investir 0,15% da sua facturação em publicidade institucional e diversas promoções especiais, definindo ainda uma penalização de 0,15% da facturação, a título de licenciamento adicional; o ponto 8, alínea a) estipula que o contrato é celebrado por tempo indeterminado, não podendo contudo ser rescindido antes de 31-12-2023, salvo se existir incumprimento das condições estabelecidas no acordo, se tal incumprimento exercer efeitos adversos relevantes sobre a parte que solícita a rescisão.
Na alínea b) do mesmo ponto define-se que no caso do C… apresentar pedido de falência, recuperação de empresa, tirar partido de qualquer lei sobre insolvência, fazer qualquer cessão em beneficio dos credores ou empreender qualquer medida semelhante ao abrigo das leis de qualquer jurisdição a AA terá o direito mas não a obrigação de dar por terminado imediatamente o acordo. Neste caso o C… deixará imediatamente de utilizar as Marcas e alterará o nome das suas lojas, eliminando a expressão C…; no ponto 9 o C... compromete-se a registar e validar o referido acordo; no ponto 10 são definidas um conjunto de garantias, de natureza normal neste tipo de contrato; (…). (…) cumpre desde já questionar que, em momento algum do referido contrato é estabelecida qualquer penalidade no caso de incumprimento dos termos estabelecidos e aceites por ambas as entidades. Por outro lado, não se vislumbrou a assumpção de qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora da marca - AA - designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um activo desta natureza, acerca dos quais nos referiremos mais à frente. Características da operação - Em 1 de Julho de 1994 foi celebrado um Licence Agreement entre a empresa AA e o C…, com efeito a 31 de Dezembro de 1993, referente à venda da marca ¯ C ‖ , adiante designada por ¯ Marca ‖ . O valor contratual estabelecido foi de 8.978.362,15€ (…). No referido Licence Agreement ficou estabelecido que o C… remuneraria pela licença e consultoria da ¯Marca ‖ , uma taxa de licenciamento de 0,6%, líquida de todos os encargos aplicáveis em Portugal, sobre todas as vendas efectuadas nas suas lojas em Portugal (quer os Produtos sejam designados pela Marca ou não) e sobre todos os produtos vendidos com a Marca através de outros canais de venda que não as suas lojas.
Ficou ainda estabelecido no Licence Agreement supra referido, no seu ponto 8 a) que o acordo pode ser rescindido por qualquer das partes com efeito no final de qualquer ano civil, mas nunca antes de 31 de Dezembro de 2023 (…). Ao abrigo do Licence Agreement (…), o C… ficou ainda obrigado a investir 0,15% da sua facturação na promoção da Marca através de publicidade institucional e de diversas promoções especiais. Caso não consiga demonstrar que o fez, fica sujeito ao pagamento de uma taxa de licenciamento adicional de 0,15% da facturação à AA. Algumas considerações da OCDE – (…) O capítulo VI das Guidelines da OCDE d efine o termo ¯bem incorp óreo ‖ que abrange os direitos de utilização de activos industriais, tais como as patentes, as marcas de fabrico, os nomes comerciais, os desenhos ou modelos, bem como a propriedade literária e artística, a propriedade intelectual e nquanto ¯know-how ‖ e os segredos industriais ou comerciais. Os bens incorpóreos de comercialização (marketing) compreendem as marcas de fabrico ou de comércio e os nomes comerciais que contribuem para a exploração comercial de um produto ou serviço, a clientela, as redes de distribuição e as designações, símbolos ou grafismos únicos que possuem um forte valor promocional para o produto em causa. A OCDE reconhece que o valor destes bens incorpóreos depende da qualidade dos bens e serviços produzidos no passado, do nível de controlo de qualidade, do esforço de pesquisa e desenvolvimento, da disponibilidade dos bens e serviços comercializados bem como da fonte tradicional de valor que resulta do montante e sucesso das despesas de promoção.
De acordo com a OCDE, o valor de uma marca comercial é criado e mantido através da publicidade e outras actividades de marketing, controlo de qualidade, reputação da qualidade de produção e da prestação de serviços, e da forma como essa reputação é mantida. Ao contrário das patentes, as marcas comerciais não apresentam valor relevante até que sejam realizadas despesas de marketing para fomentar o seu valor e requerem a manutenção contínua de despesas de marketing. (Anexo VII, fls. 18). Descrição dos factos - Não pretendendo a Administração Fiscal colocar em causa o Licence Agreement, (…), é contudo claro que nas operações controvertidas se verificou a inobservância do princípio de plena concorrência consagrado no artigo 58.º do CIRC, (…): Realce-se, desde logo, que a transferência/cedência deste tipo de activos - marcas - se traduz na assumpção de um conjunto de riscos, ligados à forte incerteza que envolve a avaliação do bem incorpóreo. Note-se que um Licence Agreement celebrado entre empresas independentes, salvaguardaria, necessariamente, interesses de ambas as partes, nomeadamente a possibilidade de optar por contratos de menor duração ou de figurar nos mesmos, cláusulas de revisão de preços. Na situação em apreço não se verificou qualquer cláusula de salvaguarda deste tipo, permanecendo actualmente os pressupostos (qualitativos e quantitativos) do contrato originariamente celebrado. Neste sentido, é inequívoco que tal situação apenas será admissível e compreensível quando um contrato desta natureza é celebrado entre entidades relacionadas, que fazem parte integrante de um mesmo grupo económico, existindo pois uma comunhão de interesses entre as partes envolvidas. (…) foi solicitado ao sujeito passivo que identificasse os benefícios obtidos pelo C…, com este acordo. (…) responde u o sujeito passivo o seguinte ¯O principal a maior benef ício que o C… obtém do contrato de royalties ê o de poder utilizar a marca com a mesma designação e que é propriedade da sociedade suíça AA.
De facto, caso não tivesse sido celebrado o referido contrato o C… não teria legitimidade para manter abertas mais de 38 lojas, em território nacional, sob a insígnia “C” (…). De facto, a marca em questão era propriedade do C…, pelo que lhe assistia total legitimidade para dela dispor livremente, estranhando pois a Administração Fiscal que, sendo esta marca sua propriedade, tenha que vendê-la, para assim ter legitimidade em manter abertas as suas lojas. Daqui se depreende que o referido Licence Agreement não produz ou produziu qualquer benefício para o C…, como mais à frente se demonstrará. (…) o sujeito passivo procedeu, em 1993, à alienação da marca C… pelo valor de 8.978.362,15€ (…). Pelo Licence Agreement comprometeu-se a remunerar a entidade adquirente da marca - AA - em um valor correspondente a uma taxa de licenciamento (royalties) de 0,6%, liquida de todos os encargos aplicáveis em Portugal, pelo que o valor contabilizado como custo é o correspondente a uma taxa de 0,63% (0,6% + 5% x 0,6%), isto é, o valor correspondente à remuneração pela utilização da Marca inclui o valor do imposto a reter, no âmbito da Convenção para eliminar a dupla tributação, celebrada com a Suíça (artigo 12.º da mesma). Tal como se evidencia no Anexo V, fls. 16, o C… contabilizou como custo, a título de royalties, desde 1994 até 2006, inclusive, 43.863.016,34€. (…), temos que até ao final de 1998, decorridos cinco anos após a celebração do contrato, suporta o C… custos com direitos de utilização da marca, no montante de 10.914.120,86€.
Note-se, desde logo, que dizemos ¯direitos de util ização de marca ‖ propositadamente pois a AA não presta, tal como demonstraremos, qualquer outro serviço ao sujeito passivo. Desta forma o C…, no âmbito do contrato realizado deixa de deter um activo, gerando em 1993, pela sua venda, um acréscimo de tesouraria no montante de 8.978.362,15€, suportando, contudo, custos logo nos cinco anos seguintes superiores ao valor de venda desse activo. O negócio assim concebido assume contornos ainda mais inexplicáveis quando se sabe que o contrato em apreço tem uma duração de 30 anos. Ou seja, se quiséssemos teorizar sobre o negócio, poderíamos dizer que, tomando o volume de negócios de 1994 como estático ao longo da vigência do contrato, o que apenas por mera hipótese admitimos, pagaria o C… pela utilização da marca o valor de 37.140,881,10€ (30 x 1.238.029,37€), isto é, pagaria qualquer coisa como 4 vezes o valor recebido, pela venda da marca à AA. Dito de outra forma, pagaria a mais 28.162.518,95€ pela utilização de um activo que era seu mas que alienou nas condições supra expostas e sem que a AA o valorize. Convirá relembrar que estamos a ficcionar valores sem aderência à realidade pois, como constatamos, o volume de negócios não se manteve estático ao longo dos anos, assim como convirá relembrar que os valores apurados (10.914.120,86€) se reportam aos cinco primeiros anos de vigência do contrato, faltando ainda para a conclusão deste, mais 25 anos... (…). Da análise aos custos associados à Marca, (…), verificou-se que foram contabilizados durante o exercício inspeccionado, além dos encargos com publicidade, custos na conta …54 - Trabalhos Especializados - Marca Própria, no montante de 243.002,99€, relacionados com a gestão da Marca.
Independentemente de ter sido acordado no Licence Agreement que o C… ficaria obrigado a investir 0,15% do total da sua facturação em acções promocionais e publicidade, o que no exercício de 2006 ascenderia a 1.087.924,50€ (725.283.001,44€ x 0,15%), verificou-se contudo que o C… suportou encargos dessa natureza no montante de 7.064.390,35€ (total dos documentos com valor igual ou superior a 15.000€), conforme mapa em Anexo VIII, fls. 19 a 21, valor correspondente a 0,97% do total da facturação. Nesse sentido ficou por esclarecer, (…) o motivo pelo qual o C…, não detendo determinado activo, suporta com a sua promoção, publicitação investigação e desenvolvimento, qualquer tipo de encargos. (…) comprova-se que não houve qualquer transferência de risco/responsabilidades, para a esfera da AA, por força do contrato em apreço. Para além, como se demonstra, de concluirmos inequivocamente, que esta entidade não suporta qualquer encargo com a marca, poderemos dizer que se algum benefício a mesma incorporou, o mesmo se deveu aos encargos suportados pelo C… . (…). De facto, se um negócio assim estruturado, (…), vemos com muita dificuldade que a parte alienante acordasse na assumpção de um conjunto de encargos cuja responsabilidade é, inequivocamente, da entidade que detém o activo (marca), e pelo qual a empresa já paga uma taxa de utilização (royalty). O Licence Agreement é assim, para todos os efeitos, uma transferência formal e não substancial, ou de facto, da marca C…, pois, repetimos, nenhuma entidade independente estaria disposta a suportar encargos de publicidade e gestão da Marca sobre um activo que legalmente não é seu, sem que para tal obtenha uma rentabilidade apropriada.
De facto, não fez o C… mais do que fazia enquanto detentor da marca, i.e., publicidade, promoção, divulgação, prospecção, investigação, desenvolvimento, só que agora com duas diferenças: paga uma royalty pela utilização da marca, reduzindo a sua rentabilidade e deixa de ser proprietário legal da marca. Verifica-se, assim, que o C…, para além de ter criado a marca, mantém todas as funções e riscos de detenção da mesma, nomeadamente as funções de valorização da marca e risco comercial, conservando, assim, a detenção de facto da mesma. Face ao descrito, facilmente se depreende que aquando da cedência da Marca não houve qualquer transferência de riscos para a AA, (…), uma vez que cabe ao sujeito passivo: Dar conhecimento ao cliente; Desenvolver uma identidade de marca; Desenvolver uma estratégia de comunicação; Conceber e produzir campanhas de marca; Coordenar campanhas dentro do mercado; Negociar e celebrar acordos de patrocínio para melhorar o conhecimento da marca. Assim, pela alienação da marca C… à AA, não foi transferido qualquer risco inerente à sua posse. O C… continua a promover a marca, a publicitá-la, a desenvolvê-la e a assumir o risco comercial da sua utilização, tudo tarefas, ou se quisermos, atribuições/responsabilidades de quem detém o activo: a AA, que não suporta quaisquer encargos com a posse do referido activo, conforme foi possível constatar pela análise às contas desta sociedade, nem tão pouco possui estrutura para suportar os riscos e funções de detenção legal e de facto da mesma.
Na realidade, e por força do estabelecido no artigo 60.º do IRC, a sociedade A…, S.A., detentora indirectamente de 51% do capital da AA, sedeada na Suíça, é obrigada a imputar na sua base tributável, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, bem como possuir as contas devidamente aprovados pelos órgãos competentes das sociedades não residentes a que respeita o lucro a imputar. Esta situação ocorre com a participação indirectamente detida pela A…, na AA, via JJ…, por aplicação do normativo supra citado. De facto, encontra-se a A… obrigada, nos termos da citada norma, a imputar a sua quota parte nos resultados da AA, sendo que estes são compostos em cerca de 40% a 50% pelas royalties pagas pelo C… . (…). (…) verifica-se que não existem custos contabilizados relativos à gestão da Marca, sendo que, o custo que se encontra contabilizado mais significativo é o da sua amortização. A AA não regista qualquer encargo, que não seja o anteriormente referido, com o facto de deter um activo desta natureza, pelo que se conclui que não exerce qualquer função quer de rotina, quer associada à detenção e valorização de um intangível. (…). 1.3. A determinação do Preço de Transferência entre entidades independentes – A remuneração devida pelo utilizador de um activo intangível ao seu detentor, de forma a assegurar a obtenção de valores que salvaguardem os interesses legítimos de ambas as partes, em respeito peio Princípio da Plena Concorrência, é usualmente calculada com a utilização do Método do Fraccionamento do Lucro (MFL).
Este, é considerado o método adequado sempre que se verifica a existência de activos incorpóreos cujo valor e especificidade tornam impossível o estabelecimento de comparabilidade com operações não vinculadas, como é aqui o caso. De uma forma genérica, a aplicação do método desenvolve-se nas seguintes fases: (…). Caso o método acima descrito tivesse sido utilizado na situação em apreço, conforme teria acontecido entre entidades independentes, por inexistência de outro método adequado, nunca resultaria qualquer royalty a pagar pelo C… à AA. Efectivamente, todas as actividades são aqui desenvolvidas e todos os riscos assumidos pelo C…, não cabendo à AA qualquer papel relevante, nem ao nível das funções de rotina, nem ao nível das funções de detenção e valorização de um intangível. É somente o C… quem desenvolve, para além da actividade operacional de distribuição, todas as funções susceptíveis de valorizar a marca que utiliza, como sejam as de a publicitar e promover, bem como as inerentes à sua gestão (realização de estudos e projectos). Assim, a valorização da marca, ou a simples manutenção do seu valor, dependem integralmente de funções exercidas, com custos, pelo C…. Igualmente, todos os riscos associados ao intangível são assumidos pelo C…. O contrato celebrado em 1993 entre as partes (e em especial a alínea b) do seu ponto 8.), deixa claro que presidiu à sua redacção a vontade de salvaguardar a AA de eventuais acontecimentos futuros desfavoráveis, mas não a empresa portuguesa C….
O C… exerce tais funções e assume tais riscos sem qualquer remuneração, não lhe sendo, sequer, reembolsados os custos que os mesmos acarretam. A ter sido utilizado o MFL, depois de concluídos os procedimentos acima descritos nos números 1. a 4., chegar-se-ia à 5.ª e última fase do processo com um hipotético lucro residual a distribuir entre o C… e a AA, em função da contribuição de cada uma das empresas para o valor da marca e da distribuição dos riscos. Esse lucro seria, então integralmente atribuído ao C…, por ser nulo o contributo da AA para o valor da marca e por ser nulo o risco por esta assumido. Importa repetir que este seria o método seguido por entidades independentes, de forma a assegurar que os interesses legítimos de ambas as partes seriam salvaguardados. (…). O C… para além de ter transferido um bem que era seu, por um valor amortizado em cinco anos, através do montante pago anualmente em royalties, ainda detém na sua esfera os custos associados à gestão e desenvolvimento da mesma, bem como todos os riscos a esta inerentes. Não se verificou, assim, qualquer transferência de risco para a AA, nem esta última exerce funções relacionadas com a detenção de um intangível. Desta forma, conclui-se que as condições contratadas e praticadas não o seriam entre entidades independentes, não tendo sido contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
Conforme resulta do Anexo X, fls. 23, caso as operações controvertidas não tivessem sido realizadas, os resultados do C… seriam superiores em 4.543.618,00€, correspondente ao montante pago a título de royalties. Assim, nos termos do preconizado no artigo 58. º do CIRC e na Portaria, e estando cumpridos os requisitos de fundamentação, ao longo da exposição, previstos no n.º 3 do artigo 77.º da LGT, procede-se a um ajustamento positivo do lucro tributável no montante de 4.543.618,00€ (Anexo X, fls. 23), relativo aos encargos com royalties, no exercício de 2006.
b) Sociedade D… – (…) analisou-se o pagamento de royalties, efectuado pelo sujeito passivo, à sociedade de direito suíço AA. Esta operação tem origem no exercício de 1993, com a cedência da marca pelo D… pelo valor de €18.455.522,19 (…) à empresa AA, tendo sido estabelecido posteriormente um contrato de Licence Agreement, em Julho de 1994, onde se definiam as condições de utilização da marca D. Desde esse exercício (1994) e ao abrigo desse contrato, tem o D… suportado como encargo, a título de utilização da marca, uma royalty cujo valor acumulado até 2006 ascende a €58.462.548,84, conforme mapa em Anexo XI, fls. 24. (…). Analisada toda a operação e respectivos documentos suporte (…), conclui-se que os encargos decorrentes do pagamento de royalties não podem concorrer para a formação do lucro tributável, por força do estatuído no artigo 58.º do CIRC e na Portaria 1446-C/2001, (…). (…) o pagamento de royalties da forma como se encontra concebido, ocorre entre duas entidades em situação de relações especiais, pelo que a operação deveria ser praticada em idênticas condições àquelas que seriam praticadas entre entidades independentes, em operações comparáveis, facto que não aconteceu tal como demonstraremos de seguida. (…). 1. - Análise da operação à luz do princípio de plena concorrência preconizado no artigo 58º do CIRC - 1.1 - As entidades intervenientes e a existência de relações especiais - A sociedade D... - Distribuição Alimentar, S.A., (…) tem um capital social no montante de €31.000.000,00, detido na totalidade pela F..., S.A., que por sua vez é detida em 100% pela AA…, S.A..
Sendo a A.., S.A., detentora de 51% da AA…, S.A., conclui-se que é detentora indirectamente de 51% do D.... A sociedade AA…, adiante designada por AA, com sede em (…), Suíça, com o capital social no montante de 7,700,000 CHF, é detida em 51% pela JJ…, Lda. e em 49% pela sociedade holandesa LL…, . O capital da JJ…, Lda., com sede na Zona Franca da Madeira, é detido em 99,99% pela AA…, S.A. e em 0,01% pela MM, Lda., detida em 100% pela AA …, S.A.. Sendo a AA…, SA, detentora directamente e indirectamente do capital da sociedade JJ…, Lda., logo é detentora, indirectamente, de 51% da AA …, AG. (…). O n.º 1 do artigo 58º do CIRC estabelece que (…). O n.º 2 do mesmo artigo refere que (…). Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades (…) (alínea b) do n.º 4 do artigo 58º do CIRC) (…) (alínea f) do n.º 4 do artigo 58º do CIRC). (…) é possível constatar que D... e AA se encontram na situação prevista na alínea b) do n.º 4 da citada norma, relativamente à sociedade AA (…), pois esta sociedade participa em ambas as sociedades (D... e AA), de forma indirecta. Verifica-se, assim, a existência de relações especiais entre as duas entidades, pelo que as operações controvertidas (…) terão de ser analisadas à luz do princípio de plena concorrência. (…) nas operações controvertidas estabelecidas entre as duas entidades não foram contratados, aceites e praticados termos ou condições, substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, pelo que, nos termos do artigo 58.º do CIRC, terá de ser realizado um ajustamento positivo ao lucro tributável no montante de €6.109.559,00, referente ao pagamento a título de royalties, que foram contabilizados como custo pelo D... na conta …42. 1.2. - As condições praticadas – (…) o Licence Agreement contém os seguintes elementos: define o Licence Agreement no seu ponto 1. quais os direitos que são objecto de licenciamento ao D..., podendo este utilizá-los na sua actividade: produtos, lojas e marcas, dando a definição de cada um deles; de seguida, e no ponto 2, é definida com que finalidade e efeitos pode ser utilizada a marca licenciada, para posteriormente, no ponto 3., se definirem um conjunto de obrigações relacionadas com a salvaguarda da imagem da marca, definir formas de exploração da marca (...); no ponto 4, do referido Licence Agreement é definida a responsabilidade do D..., no que concerne a consultas relativas à utilização de marca, desenvolvimento da mesma, estratégia de vendas, coordenação internacional, oportunidades de aquisição; o ponto 5 define a taxa de remuneração, a pagar pelo licenciamento da marca, a periodicidade de pagamento e a forma de cálculo da royalty; o ponto 6 define a obrigatoriedade que o D... assume em manter uma contabilidade e registos completos e exactos de todas as vendas de produto em relação aos quais as taxas de licenciamento a pagar ao abrigo do Licence Agreement possam ser calculadas com exactidão.
Define ainda direitos que a AA tem no sentido de poder examinar e confirmar a referida contabilidade e registos; no ponto 7 é estipulado que, para além dos encargos definidos no ponto 5, se obriga o D... a investir 0,15% da sua facturação em publicidade institucional e diversas promoções especiais, definindo ainda uma penalização de 0,15% da facturação, a título de licenciamento adicional; o ponto 8, alínea a) define que o contrato é celebrado por tempo indeterminado, não podendo contudo ser rescindido antes de 31-12-2023, salvo se existir incumprimento das condições definidas no acordo, se tal incumprimento exercer efeitos adversos relevantes sobre a parte que solicita a rescisão. Na alínea b) do mesmo ponto define-se que no caso do D... apresentar pedido de falência, recuperação de empresa, tirar partido de qualquer lei sobre insolvência, fizer qualquer cessão em benefício dos credores ou empreender qualquer medida semelhante ao abrigo das leis de qualquer jurisdição a AA terá o direito mas não a obrigação de dar por terminado imediatamente o acordo. Neste caso o D... deixará imediatamente de utilizar as Marcas e alterará o nome das suas lojas, eliminando a expressão D...; no ponto 9 o D... compromete-se a registar e validar o referido acordo; no ponto 10 é definido um conjunto de garantias, de natureza normal neste tipo de contrato; os restantes pontos referem-se à renúncia (ponto 11) e diversos (ponto 12), normais neste tipo de contrato. (…) em momento algum do presente contrato é estabelecida qualquer penalidade no caso de incumprimento dos termos estabelecidos e aceites por ambas as entidades.
Por outro lado, (…), não se vislumbrou a assumpção de qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora da marca - AA - designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um activo desta natureza, acerca dos quais nos referiremos mais à frente. Características da operação - Em 1 de Julho de 1994 foi celebrado um Licence Agreement entre a empresa AA, e o D..., com efeito a 31 de Dezembro de 1993, referente à venda da marca registada “D... ‖ , (…). O valor contratual estabelecido foi de €18.455.522,19 (…). No referido Licence Agreement ficou estabelecido que o D... remuneraria pela licenç a e consultoria da ¯Marca ‖ , uma taxa de licenciamento de 0,6%, líquida de todos os encargos aplicáveis em Portugal, sobre todas as vendas efectuadas nas suas lojas em Portugal (quer os Produtos sejam designados peia Marca ou não) e sobre todos os produtos vendidos com a Marca através de outros canais de venda que não as suas lojas. Ficou ainda estabelecido no Licence Agreement supra referido, no seu ponto 8 a) que o acordo pode ser rescindido por qualquer das partes com efeito no final de qualquer ano civil, mas nunca antes de 31 de Dezembro de 2023 (…). Ao abrigo do Licence Agreement além do pagamento dos royalties já referidos, o D... ficou ainda obrigado a investir 0,15% da sua facturação na promoção da Marca através de publicidade institucional e de diversas promoções especiais. Caso não consiga demonstrar que o fez, fica sujeito ao pagamento de uma taxa de licenciamento adicional de 0,15% da facturação, à AA (Anexo XI, fls. 25).
Algumas considerações da OCDE (…). Descrição dos factos - Não pretendendo a Administração Fiscal colocar em causa o Licence Agreement, celebrado entre o D... e a AA, (…) é contudo, claro que nas operações controvertidas se verificou a inobservância do princípio de plena concorrência consagrado no artigo 58.º do CIRC, (…): (…) a transferência/cedência deste tipo de activos - marcas - se traduz na assumpção de um conjunto de riscos, ligados à forte incerteza que envolve a avaliação do bem incorpóreo. Note-se que um Licence Agreement celebrado entre empresas independentes, salvaguardaria, necessariamente, interesses de ambas as partes, nomeadamente a possibilidade de optar por contratos de menor duração ou de figurar nos mesmos, cláusulas de revisão de preços. Na situação em apreço não se verificou qualquer cláusula de salvaguarda deste tipo, permanecendo actualmente os pressupostos (qualitativos e quantitativos) do contrato originariamente celebrado. Neste sentido, é inequívoco que tal situação apenas será admissível e compreensível quando um contrato desta natureza é celebrado entre entidades relacionadas, que fazem parte integrante de um mesmo grupo económico, existindo, pois uma comunhão de interesses entre as partes envolvidas. (…) foi solicitado ao sujeito passivo que identificasse os benefícios obtidos pelo D... , com este acordo. (…) respondeu o sujeito passivo o seguinte ¯O principal e maior benef ício que o D... obtém do contrato de royalties é o de poder utilizar a marca com a mesma designação e que é propriedade da sociedade suíça AA. (…).
De facto, a marca em questão era propriedade do D..., pelo que lhe assistia total legitimidade para dela dispor livremente, estranhando, pois a Administração Fiscal que, sendo esta marca sua propriedade, tenha que vendê-la, para assim ter legitimidade em usufrui-la. Daqui se depreende que o referido Licence Agreement não produz ou produziu qualquer benefício para o D..., como mais à frente se demonstrará. (…) o sujeito passivo procedeu, em 1993, à alienação da marca D... pelo valor de €18.455.522,19 (…). Pelo Licence Agreement comprometeu-se a remunerar a entidade adquirente da marca - AA - em um valor correspondente a uma taxa de licenciamento (royalties) de 0,6%, líquida de todos os encargos aplicáveis em Portugal, pelo que o valor contabilizado como custo é o correspondente a uma taxa de 0,63% (0,6% + 5% x 0,6%), isto é, o valor correspondente à remuneração pela utilização da Marca inclui o valor do imposto a reter, no âmbito da Convenção para eliminar a dupla tributação, celebrada com a Suíça (artigo 12º da mesma). Tal como se evidencia no Anexo XI, fls. 24, o D... contabilizou como custo, a título de royalties, desde 1994 até 2006, inclusive, €58.462.548,84. (…) até ao final de 1999, decorridos seis anos após a celebração do contrato, suporta o D... custos com direitos de utilização da marca, no montante de €22.031 .390,08. Note-se, desde logo, que dizemos ¯direitos de utiliza ção de marca” propositadamente pois a AA não presta, tal como demonstraremos, qualquer outro serviço ao sujeito passivo.
Desta forma o D..., no âmbito do contrato realizado deixa de deter um activo, gerando em 1993, pela sua venda, um acréscimo de tesouraria no montante de €18.455.522,19, suportando, contudo, custos nos seis anos seguintes superiores ao valor de venda desse activo. O negócio assim concebido assume contornos ainda mais inexplicáveis quando se sabe que o contrato em apreço tem uma duração de 30 anos. Ou seja, se quiséssemos teorizar sobre o negócio, poderíamos dizer que, tomando o volume de negócios de 1994 como estático ao longo da vigência do contrato, o que apenas por mera hipótese admitimos, pagaria o D... pela utilização da marca o valor de €83.530.884 (30 x €2.784.362,80), isto é, pagaria qualquer coisa como 4,5 vezes o valor recebido, pela venda da marca à AA. Dito de outra forma, pagaria a mais €65.075.361,81 pela utilização de um activo que era seu mas que alienou nas condições supra expostas e sem que a AA o valorize. Convirá relembrar que estamos a ficcionar valores sem aderência à realidade pois, como constatamos, o volume de negócios tem aumentado ao longo dos anos, assim como convirá relembrar que os valores apurados (€22.031.390,08) se reportam aos seis primeiros anos de vigência do contrato, faltando ainda para a conclusão deste mais 24 anos (…). (…) verificou-se que foram contabilizados durante o exercício inspeccionado, além dos encargos com publicidade, custos relacionados com a gestão da Marca, no montante de €369.573,01, nomeadamente projectos e estudos de marca própria.
Independentemente de ter sido acordado no Licence Agreement que o D... ficaria obrigado a investir 0,15% do total da sua facturação em acções promocionais e publicidade, o que no exercício de 2006 ascenderia a €2.075.093,80 (1.383.395.816,13 x 0,15%), verificou-se contudo que o D... suportou encargos dessa natureza no montante de €2.701,489,63 (total dos documentos cujo montante é igual ou superior a €3.000), conforme mapa em Anexo XI, fls. 28 a 31, correspondente a 0,20% do total da facturação. Nesse sentido ficou por esclarecer, apesar de questionado, o motivo pelo qual o D... não detendo determinado activo suporta com a sua promoção, publicitação investigação e desenvolvimento, qualquer tipo de encargos. De facto, (…), comprova-se que não houve qualquer transferência de risco/responsabilidades, para a esfera da AA, por força do contrato em apreço. Para além, (…), de concluirmos inequivocamente, que esta entidade não suporta qualquer encargo com a marca, poderemos dizer que se algum beneficio a mesma incorporou, o mesmo se deveu aos encargos suportados pelo D.... (…). Se um negócio assim estruturado, se realizasse entre entidades independentes, (…), vemos com alguma dificuldade que a parte alienante acordasse na assumpção de um conjunto de encargos cuja responsabilidade é, inequivocamente, da entidade que detém o activo (marca), “e pelo qual a empresa já paga uma ‖ taxa de utilização (royalty). O Licence Agreement é assim, para todos os efeitos, uma transferência formal e não substancial ou de facto, da marca D..., pois, repetimos, nenhuma entidade independente estaria disposta a suportar encargos de publicidade e gestão da Marca sobre um activo que legalmente não é seu, sem que para tal obtivesse uma rentabilidade apropriada.
Efectivamente, não fez o D... menos do que fazia enquanto detentor da marca, i.e., publicidade, promoção, divulgação, prospecção, investigação, desenvolvimento, só que agora com duas diferenças: paga uma royalty pela utilização da marca, reduzindo a sua rentabilidade e deixa de ser proprietário legal da marca. Verifica-se, assim, que o D..., para além de ter criado a marca, mantém todas as funções e riscos de detenção da mesma, nomeadamente as funções de valorização da marca e risco comercial, conservando, assim, a detenção na prática da mesma. (…) aquando da cedência da Marca não houve qualquer transferência de riscos e funções para a AA, uma vez que cabe ao D...: Dar conhecimento ao cliente; Desenvolver uma identidade de marca; Desenvolver uma estratégia de comunicação; Conceber e produzir campanhas de marca; Coordenar campanhas dentro do mercado; Negociar e celebrar acordos de patrocínio para melhorar o conhecimento da marca. Assim, pela alienação da marca D... à AA, não foi transferido qualquer risco inerente à sua posse. O D... continua a promover a marca, a publicitá-la, a desenvolvê-la e a assumir o risco comercial da sua utilização, tudo tarefas, ou se quisermos, atribuições/responsabilidades de quem detém o activo: a AA, que não suporta quaisquer encargos com a posse do referido activo, conforme foi possível constatar pela análise às contas desta sociedade, nem tão pouco possui estrutura para suportar os riscos e funções de detenção legal e de facto da mesma. Na realidade, e por força do estabelecido no artigo 60.º do CIRC, a sociedade AA …, SA, detentora indirectamente de 51% do capital da AA, sedeada na Suíça, é obrigada a imputar na sua base tributável, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, bem como possuir as contas devidamente aprovadas pelos órgãos competentes das sociedades não residentes a que respeita o lucro a imputar.
Esta situação ocorre com a participação indirectamente detida pela A…, na AA, via JJ…, Lda. (ZFM), por aplicação do normativo supra citado. Assim, encontra-se a A… obrigada, nos termos da citada norma, a imputar a sua quota parte nos resultados da AA, sendo que estes são compostos em cerca de 50% a 60% pelas royalties pagas pelo D.... (…) , foram solicitadas, à sociedade AA …, SA, aquando da inspecção ao exercício de 2002, as Demonstrações de Resultados da AA (…) Para o exercício objecto de inspecção foi a referida informação (…) servindo toda a informação prestada para elaborar o mapa em Anexo XI, fls. 27. Analisado o mesmo, verifica-se que não existem custos contabilizados relativos à gestão da Marca, sendo que, o custo que se encontra contabilizado mais significativo é o da sua amortização. De facto, a AA não regista qualquer encargo, que não seja o anteriormente referido, com o facto de deter um activo desta natureza, pelo que se conclui que não exerce qualquer função quer de rotina, quer associada à detenção e valorização de um intangível. Note-se, que a respeito do montante de €3.530.400,15 constante como custo na Demonstração de Resultados da AA, parte do mesmo (51%) se deve, (…), a uma “distribuição de dividendos” permitida pela Lei Suíça. Podemos concluir que as condições praticadas diferem das que seriam praticadas entre entidades independentes, violando assim o Princípio de Plena Concorrência. 1.3. A determinação do Preço de Transferência entre entidades independentes – A remuneração devida pelo utilizador de um activo intangível ao seu detentor, de forma a assegurar a obtenção de valores que salvaguardem os interesses legítimos de ambas as partes, em respeito pelo Princípio da Plena Concorrência, é usualmente calculada com utilização do Método do Fraccionamento do Lucro (MFL).
Este, é considerado o método adequado sempre que se verifica a existência de activos incorpóreos cujo valor e especificidade tornam impossível o estabelecimento de comparabilidade com operações não vinculadas, como é aqui o caso. De uma forma genérica, a aplicação do método desenvolve-se nas seguintes fases: (…). Caso o método acima descrito tivesse sido utilizado na situação em apreço, conforme teria acontecido entre entidades independentes, por inexistência de outro método adequado, nunca resultaria qualquer royalty a pagar pelo D... à AA. Efectivamente, todas as actividades são aqui desenvolvidas e todos os riscos assumidos pelo D..., não cabendo à AA qualquer papei relevante, nem ao nível das funções de rotina nem ao nível das funções de detenção e valorização de um intangível. Apenas o D... desenvolve, para além da actividade operacional de distribuição, todas as funções susceptíveis de valorizar a marca que utiliza, como sejam as de a publicitar e promover, bem como as inerentes à sua gestão (realização de estudos e projectos). Assim, a valorização da marca, ou a simples manutenção do seu valor, dependem integralmente de funções exercidas, com custos, pelo D.... Igualmente, todos os riscos associados ao intangível são assumidos pelo D.... O contrato celebrado em 1993 entre as partes (e em especial a alínea b) do seu ponto 8.), deixa claro que presidiu à sua redacção a vontade de salvaguardar a AA de eventuais acontecimentos futuros desfavoráveis, mas não a empresa portuguesa D....
O D... exerce tais funções e assume tais riscos sem qualquer remuneração, não lhe sendo, sequer, reembolsados os custos que os mesmos acarretam. A ter sido utilizado o MFL, depois de concluídos os procedimentos acima descritos com os números 1. a 4., chegar-se-ia à 5ª e última fase do processo com um hipotético lucro residual a distribuir entre o D... e a AA, em função da contribuição de cada uma das empresas para o valor da marca e da distribuição dos riscos. Esse lucro seria, então integralmente atribuído ao D..., por ser nulo o contributo da AA para o valor da marca e por ser nulo o risco por esta assumido. (…). O D... para além de ter transferido um bem que era seu, por um valor amortizado em seis anos através do montante pago anualmente em royalties, ainda detém na sua esfera os custos associados à gestão e desenvolvimento da mesma, bem como todos os riscos a esta inerentes. Não se verificou, assim, qualquer transferência de risco para a AA, nem esta última exerce funções relacionadas com a detenção de um intangível. (…) conclui-se que as condições contratadas e praticadas não o seriam entre entidades independentes, não tendo sido contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. Caso as operações controvertidas não tivessem sido realizadas, os resultados do D... seriam superiores em €6,109.559,00, correspondente ao montante pago a título de royalties. (…) nos termos do preconizado no artigo 58.º do CIRC e Portaria, e estando cumpridos os requisitos de fundamentação, ao longo da exposição, previstos no n.º 3 do artigo 77.º da LGT, procede-se a um ajustamento positivo do lucro tributável no montante de 6.109.559,00€ relativo aos encargos com royalties no exercício de 2006. (…).
III.1.7. Menos valia decorrente da liquidação e partilha do património da sociedade B... (artigos 23.º e 75.º do Código do IRC) - 1.364.014,61€ - No exercício de 2006, a F..., influenciou negativamente o lucro tributável, pelo montante de 1.364.014,61€, correspondente a metade da diferença negativa apurada entre o valor que lhe foi atribuído em resultado da liquidação e partilha dos bens patrimoniais (liquidação efectuada à data de 25/10/2006, (…)), da sociedade B... - Distribuição Alimentar, SA (…) e o valor contabilístico da participação social detida na referida empresa.
(Imagem no original)
Atendendo ao extracto da conta ….00 ‗Investimentos Financeiros - Partes de Capital - B...”, na contabilidade da F..., o valor de 3.966.148,02€, é constituído pelas seguintes verbas:
(Imagem no original)
Por outro lado, o montante de 3.940.503,39€, inicialmente contabilizado na conta …000 Adiantamentos por Conta de Investimentos Financeiros´ é formado pelas seguintes importâncias:
(Imagem no original)
a) Constituição da B... - 24/09/1998 - A sociedade B..., foi constituída por escritura pública de 24/09/1998 (…), e tendo por objecto a actividade de distribuição e comercialização de produtos em supermercados. (…).
c) Trespasse de três estabelecimentos de supermercados à B... - 01/10/1998 – (…), a actividade da empresa caracterizou-se pela aquisição de três supermercados em 01/10/1998, localizados em Carregal do Sal, Nelas e Arcos de Valdevez. O valor pago pelo trespasse dos referidos três supermercados, ascendeu ao total de 1.072.415,48€. (…). C.1) Trespasse do estabelecimento de supermercado, sito na …., em Albergaria, freguesia de Oliveira do Conde, concelho de Carregal do Sal – Em conformidade com a escritura pública de 01/10/1998, (…) a sociedade NN…, SA (…), dona e legitima possuidora do estabelecimento de supermercado instalado no prédio urbano de que é proprietária, sito na …., em Albergaria, freguesia de Oliveira do Conde, concelho de Carregal do Sal, efectuou o trespasse do referido estabelecimento comerciai à sociedade B..., pelo preço de (…) 299.278,74€. (…). Encontram-se ainda exarados na escritura, os termos em que foi estabelecido o referido trespasse, os quais se passam a transcrever: Não se incluem no referido trespasse as dívidas de natureza fiscal, parafiscal, laboral, comercial ou outras, vencidas ou vincendas à presente data, exigíveis em razão do exercício da actividade da trespassante, até à presente data, salvo o disposto no Decreto-Lei n.º 411/91 de 17 de Outubro. São igualmente transferidos para a cessionária, os trabalhadores actualmente ao serviço da sociedade cedente, (…), uma vez que a actividade da cedente está afecta exclusiva ou principalmente ao estabelecimento cedido.
De referir que a NN…, foi constituída por escritura pública de 20/06/1995, (…) e tendo por objecto, designadamente, a realização de todas as operações inerentes à exploração comercial de supermercados. (…). C.2) Trespasse do estabelecimento de supermercado, sito no lugar de …., freguesia e concelho de Nelas Em conformidade com a escritura pública de 01/10/1998 (…) a sociedade NN…, SA (…) dona e legitima possuidora do estabelecimento de supermercado instalado no prédio urbano de que é proprietária, sito na …., na freguesia e concelho de Nelas, efectuou o trespasse do referido estabelecimento comercial à sociedade B..., com todos os correspondentes direitos inerentes, pelo preço de (…) 299.278,7€. (…). Encontram-se ainda exarados na escritura, os termos em que foi estabelecido o referido trespasse, os quais se passam a transcrever: Não se incluem no referido trespasse as dívidas de natureza fiscal, parafiscal, laboral, comercial ou outras, vencidas ou vincendas à presente data, exigíveis em razão do exercício da actividade da trespassante, até à presente data, salvo o disposto no Decreto-Lei n.°411/91 de 17 de Outubro. São igualmente transferidos para a cessionária os trabalhadores actualmente ao serviço da sociedade cedente, (…) uma vez que a actividade da cedente está afecta exclusiva ou principalmente ao estabelecimento cedido. De referir que a NN, foi constituída por escritura pública de 12/07/1995, (…) tendo por objecto, designadamente, a realização de todas as operações inerentes à exploração comercial de supermercados. (…).
C.3) Trespasse do estabelecimento de supermercado, sito no …., freguesia de Paçô, concelho de Arcos de Valdevez Em conformidade com a escritura pública de 01/10/1998, (…) a sociedade OO…, SA (…) dona e legitima possuidora do estabelecimento de supermercado instalado no prédio urbano sito no ….., freguesia de Paçô, concelho de Arcos de Valdevez, prédio este por si adquirido em regime de locação financeira imobiliária, efectuou o trespasse do referido estabelecimento comercial à sociedade B..., pelo preço de (…) 473.858,00€. (…). Encontram-se ainda exarados na escritura, os termos em que foi estabelecido o referido trespasse, os quais se passam a transcrever: Não se incluem no referido trespasse as dívidas de natureza fiscal, parafiscal, laboral, comercial ou outras, vencidas ou vincendas à presente data, exigíveis em razão do exercício da actividade da trespassante, até à presente data, salvo o disposto no Decreto-Lei n.°411/91 de 17 de Outubro. São igualmente transferidos para a cessionária, os trabalhadores actualmente ao serviço da sociedade cedente, (…) uma vez que a actividade da cedente está afecta exclusiva ou principalmente ao estabelecimento cedido. De referir que a OO, foi constituída por escritura pública de 23/01/1996, (…) tendo por objecto, designadamente, a realização de todas as operações inerentes à exploração comercial de supermercados. (…). Do exposto no subpontos c.1), c.2) e c.3), conclui-se, com excepção do preço acordado, serem comuns as condições acordadas relativas ao trespasse dos três supermercados em questão.
D) Aquisição da sociedade B... pela F... - 07/10/1999 - A F..., adquiriu a sociedade B... pelo valor total de 3.940.503,39€ (…), registado em 31/10/1999 na conta …00 'Investimentos Financeiros - Partes Capital - Emp. Grupo - B..., por contrapartida da conta …000 ‗Adiantamentos Por Conta de Investimentos Financeiros'. A primeira movimentação contabilística na referida conta de Imobilizações em Curso - Adiantamentos Por Conta de Investimentos Financeiros, ocorreu em 30/09/1998 (…). (…) foram facultados pelo-sujeito passivo, os seguintes documentos e elementos: d.1. Cópia da Declaração Para Cancelamento de Registo de Acções e Efectivação de Novo Registo, (…), emitida em 07/10/1999, identificando como transmitente de 1.050 acções da sociedade B..., representativas do valor nominal global de 1.050.000$00, o Senhor PP… e como adquirente a sociedade F..., e ainda como valor total da transacção a importância de 166.050.000$00 (828.253,91€) - Anexo XXV, fls. 110. d.2) Cópia da Declaração Para Cancelamento de Registo de Acções e Efectivação de Novo Registo, (…), emitida em 07/10/1999, identificando como transmitente de 1,050 acções da sociedade B..., representativas do valor nominal global de 1.050.000$00, a Senhora D. QQ… e como adquirente a sociedade F..., e ainda como valor total da transacção a importância de 166,050.000$00 (828.253,91€) - Anexo XXVI, fls. 111. d.3) Cópia da Declaração Para Cancelamento de Registo de Acções e Efectivação de Novo Registo, (…), emitida em 07/10/1999, identificando como transmitente de 2.900 acções da sociedade B..., representativas do valor nominal global de 2.900.000$00, o Senhor RR… e como adquirente a sociedade F..., e ainda como valor total da transacção a importância de 457.900.000$00 (2.283.995,57€) - Anexo XXVII, fls. 112. d.4) Identificação dos beneficiários dos cheques inerentes aos registos contabilísticos que constituem o preço de aquisição da acções da B... (790.000.000$00), equivalente a 3.940.503,39€ - Anexo XXVIII, fls. 113 a 117. (…).
Para efeitos de comprovação do valor aquisição das acções representativas da totalidade do capital social da B... e com o intuito de aferir as condições que estiveram subjacentes à sua transacção, foi igualmente solicitado o contrato de compra e venda de acções, tendo o Sujeito Passivo informado por escrito em 16/03/2009 o seguinte - Anexo XXVIII, fls. 113 a 117: Até ao presente momento não foi possível à Exponente focalizar os referidos contratos, pelo que, não obstante continuar a desenvolver todos os esforços possíveis para, caso existam, apresentar os mesmos, tal não se verifica possível na presente data.
e) Cessão de exploração das lojas da sociedade B... à empresa D... - Distribuição Alimentar, SA - Maio 2000 – Nos termos exarados nos documentos facultados pelo sujeito passivo em 16/03/2009 as condições estabelecidas para a cessão de exploração dos supermercados, consideradas mais relevantes, foram as seguintes: (…). f ) Redenominação e aumento do capital social da B... - 19/12/2001 Por deliberação tomada na Assembleia Geral Extraordinária de 19/12/2001 da sociedade B... (Acta n.° 7) - Anexo XXXII, fls. 136 a 138, foi efectuada a redenominação e renominalização do valor das acções representativas do capital social de escudos para euros, pelo método não padrão, mediante a aplicação da taxa de conversão oficia! e aumento do capital social por entradas em dinheiro no valor de 60,11 euros passando o capital a ser de 25.000€. No sentido de adaptar o capital social da empresa aos novos montantes mínimos impostos por lei, foi igualmente deliberado o aumento do capital social, em 25.000,00€ por entradas em dinheiro, passando assim o seu valor a ascender a 50.000€ (10.000 acções x 5€).
g) Segundo aumento do capital social da B... - 25/08/2003 (…). Por escritura de 25/08/2003 (…), foi elevado o capital sociai da B..., de 50.000€ para 1.123.000,00€, tendo o aumento de 1.073.000,00€, sido representado pela emissão de 214.600 novas acções no valor nominal unitário de 5€, subscrito e realizado da seguinte forma: 584,52€ em numerário; 1.072.415,48€, pela conversão em capital de créditos por suprimentos de igual montante que a accionista única detinha sobre a sociedade, tendo a existência dos referidos créditos e valoração sido verificadas por revisor oficiai de contas. (…). A este propósito, é de referir que o valor de 1.072.415,48€: - foi contabilizado em 31/12/2002 pela F..., a débito da conta …00 ¯Investimentos Financeiros — Partes Capital - Empresas Grupo - Aumento - B... ‖ , por contrapartida da conta 2…..0 'Accionistas- Cred. Por Sub. Não Liberadas-B...”, tendo no entanto sido estornado na mesma data, através de registos contabilísticos inversos aos inicialmente efectuados nas referidas contas; já se encontrava evidenciado no Balanço à data de 31/12/1998 da sociedade B... como uma dívida a accionistas a médio e longo prazo (vide Declaração de Rendimentos, Modelo 22 de IRC); e -por outro lado, é coincidente com o somatório dos valores pagos pelo trespasse dos três estabelecimentos de supermercado em 01/10/98 à B... (…). h ) Trespasse dos estabelecimentos comerciais de supermercado pela B... ao D... -24/10/2005 O trespasse dos estabelecimentos comerciais de supermercado em questão, foi efectuado pelo valor global de 1.700,000,00€ tendo sido formalizado por contrato a 24/10/2005 (…): h .1) Trespasse do estabelecimento de supermercado, sito na …., em
Albergaria, freguesia de Oliveira do Conde, concelho de Carregal do Sal – (…) A B... é proprietária e legítima possuidora do estabelecimento; - O supermercado encontra-se instalado em prédio pertença de terceiros; - Aquela ocupação encontra-se formalizada em competentes contratos de arrendamento e subarrendamento comercial. - Os senhorios onde se encontra instalada a loja anuíram à transmissão dos arrendamentos por efeito do trespasse. - O trespasse é feito pelo preço de 100.000,00€. - O supermercado já se encontra na posse do D..., no acto de assinatura do contrato. h.2) Trespasse do estabelecimento de supermercado, sito em ……. - Nelas (…) - A B... é proprietária e legítima possuidora do estabelecimento; - O supermercado encontra-se instalado em prédio pertença de terceiros; - Aquela ocupação encontra-se formalizada em competentes contratos de arrendamento e subarrendamento comercial. - Que os senhorios onde se encontra instalada a loja anuíram à transmissão dos arrendamentos por efeito do trespasse. - O trespasse é feito pelo preço de 100.000,00€. - O supermercado já se encontra na posse do D..., no acto de assinatura do contrato. h .3) Trespasse do estabelecimento de supermercado, sito no ……., freguesia de Paço, concelho de Arcos de Valdevez (…). - A B... é proprietária e legítima possuidora do estabelecimento; -O espaço onde se encontra instalado o supermercado é da titularidade da SS…, SA, que o deu em regime de locação financeira à B..., que, por sua vez, cedeu em 22 de Abril de 2005 a sua posição contratual nesse contrato à G… — Gestão de Imóveis, SA. - O trespasse é feito pelo preço de 1.500.000,00€. - O supermercado já se encontra na posse do D..., no acto de assinatura do contrato.
A relação entre os factos - 1. A B..., foi constituída em 24/09/1998, com o capital de 5.000.000$00 (24.939,89€), integralmente representado por acções ao portador e com o objecto de operar na área da Distribuição Alimentar. Conforme expresso no Relatório de Administração, relativo ao exercício de 1998, “a actividade da empresa caracterizou-se pela aquisição de três supermercados em 1 de Outubro de 1998, localizados em. Carregal do Sal, Nelas e Arcos de Valdevez. - Anexo XXXVII, fls. 148 a 150. (…). 4. Desde o início da actividade, em 01/10/1998, que a B... teve a sua contabilidade centralizada nas mesmas instalações onde se encontram centralizadas as contabilidades das sociedades F... e D.... (…). 6. (…) verificou-se que a B... adquiriu por trespasse, os referidos estabelecimentos comerciais de supermercados às sociedades: -NN…, SA, - TT…, SA, - OO…, SA. As respectivas escrituras de trespasse, tiveram como outorgantes, as seguintes entidades: - UU…, na qualidade de administrador único e em representação da sociedade B..., - PP…, na qualidade de administrador único e em representação da sociedade NN… . QQ…, na qualidade de administradora única e em representação da sociedade TT… . – RR…, na qualidade de administrador único e em representação da OO… . 7. Na mesma data em que foi efectuado o trespasse do estabelecimento de supermercado de …… - Nelas e do estabelecimento de supermercado de Albergaria - Carregal do Sal (01/10/98), respectivamente por parte das sociedades TT e NN…, à empresa B..., foram igualmente vendidos por aquelas os prédios urbanos de sua propriedade, onde se encontravam instalados cada um dos referidos estabelecimentos, cujos valores de venda foram (…) (648.437,27€) e (…) (598.557,48€) (…). (…) importa sublinhar que a sociedade adquirente dos dois prédios urbanos, foi a VV…, SA (…), cujo capital é detido em 24,5% pelo C...
Hipermercados, SA, e em 74,7% pelo D..., por sua vez integralmente participadas, via directa ou indirecta, pela F..., a qual é participada na sua totalidade pela A…, SA (…). Constata-se assim que a VV, possui o estatuto de entidade relacionada perante as sociedades F... e D..., nos termos do previsto na alínea f) do n.º 4 do artigo 58° do Código do IRC, integrando todas o perímetro de consolidação fiscal do grupo A. (…). 10. Nos termos exarados na declaração (…) relativa à mudança de titularidade de acções, em 07/10/1999, a F..., adquire pelo montante global de (…) (3.940.503,39€), a totalidade das acções da sociedade B... (ao portador), a accionistas das sociedades proprietárias dos três estabelecimentos comerciais de supermercados alvo de trespasse, a saber: - PP…: 1.050 acções, pelo preço de (…) (828.253,91€); QQ…: 1.050 acções, pelo preço de (…) (828.253,91€). – RR…: 2.900 acções, pelo preço de (…) (2.283.995,57€). 11. O valor de (…) (3.940.503,39€), inicialmente relevado na conta …000 ‗Adiantamentos Por Conta de Investimentos Financeiros, engloba os montantes de (…) (218.224,08€), (…) (205.754,13€) e (…) (773.136,74€), inerentes a cheques emitidos peia F... em 28/07/1998. a favor de PP…, QQ… e RR…, respectivamente, que não são mais do que os accionistas das sociedades proprietárias dos supermercados adquiridos por trespasse pela B..., em 01/10/1998 (…). Desta forma, constata-se que em data anterior à da própria constituição da sociedade B... (24/09/1998) a F... já tinha iniciado contactos com os accionistas das sociedades proprietárias dos referidos supermercados, conforme comprovam os valores que lhes pagou em 28/07/1998, no total de (…) (1.197.114,95€), correspondente ao somatório dos três cheques atrás referidos, a título de adiantamentos por conta de investimentos financeiros.
Conclusão 1 . A constituição da empresa B... era totalmente dispensável para a prossecução do negócio relativo à aquisição dos três estabelecimentos comerciais de supermercado, na medida em que o objectivo final da F... era a aquisição dos mesmos, conforme ficou comprovado pelos factos anteriormente relatados, designadamente os seguintes:
1.1 . O valor contabilístico das acções da B..., inclui a importância de (…) (1.197.114,95€), respeitante a três cheques emitidos pela F..., em nome de accionistas de cada uma das sociedades proprietárias dos ditos estabelecimentos, em data anterior à da própria constituição da sociedade B....
1.2 . O Administrador-Único da sociedade B..., Senhor UU…, em exercício de funções no triénio1998-2000, durante o período que decorreu entre a data da respectiva constituição (24/09/1998) e a data da aquisição da totalidade das acções representativas do seu capital por parte da F... (7/10/1999), foi tributado em sede de IRS, exclusivamente por rendimentos do trabalho dependente, pagos por sociedade relacionada com a F..., dado que o total dos rendimentos auferidos nos anos de 1998 a 2004 foram pagos pela empresa AA Serviços, SA. Por outro lado, em 1997, o Senhor UU…, foi remunerado por rendimentos do trabalho dependente, pagos pela sociedade D... (detida a 100% pela F...). Estes factos comprovam a existência de uma relação de dependência, por vínculo laboral, entre o Administrador-Único da B... e, duas das empresas com as quais a F... possui relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC. Relação de dependência que se verificou, inclusive, em período anterior ao da aquisição da participação social da F... na B... (07/10/1999).
1.3. Tendo-se demonstrado a intervenção activa da F... no processo de aquisição dos três supermercados, com data anterior à data da constituição da B..., e tendo esta sido constituída com a finalidade de adquirir os mesmos, poderia a F... ter alcançado tal objectivo, quer através da sua aquisição directa aos respectivos proprietários, situação esta que na realidade se efectivou, dado que acabou por adquirir as acções da B..., aos referidos accionistas das sociedades detentoras dos supermercados, quer através da empresa D..., por si participada a 100%, a qual tem como actividade o comércio a retalho em supermercados e hipermercados.
1.4. Por outro lado, verifica-se que em data anterior à data da liquidação da B..., foi efectuado o trespasse dos três estabelecimentos de supermercado, 24/10/2005, a favor do D..., ficando desta forma assegurada, em termos definitivos, a manutenção da respectiva exploração comercial por parte desta empresa, na sequência dos contratos de cessão de exploração formalizados em 22/05/2000 entre estas duas entidades.
2. . O tipo de análise supra efectuada assenta numa base de raciocínio consentida pela redacção do artigo 23º n.º 1 do Código do IRC, ao exigir que a aceitação dos custos ou perdas para efeitos fiscais esteja dependente da sua comprovada indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. Na apreciação efectuada, concluiu-se assim que o encargo suportado com a menos-valia apurada em consequência da dissolução e partilha da referida sociedade não é susceptível de englobamento para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos do disposto no artigo 75º do Código do IRC, por não se considerar demonstrada a sua indispensabilidade à luz do artigo 23.º do mesmo Código. Sucede que o artigo 23.º do Código do IRC é um preceito de alcance geral, aplicável quando se trate da dedução de custos ou perdas que concorrem para o resultado líquido do exercício e também de variações patrimoniais negativas que não concorrem para esse resultado, conforme resulta do artigo 24.º do referido diploma legal, ao dispor que (…). Assim, para que a menos-valia resultante da referida partilha seja dedutível, não basta que as respectivas partes sociais ¯tenham permanecid o na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução”, conforme dispõe o artigo 75º do CIRC, sendo também condição necessária que a menos-valia em análise, enquanto componente negativa do lucro tributável, logre passar o teste da indispensabilidade do artigo 23.º do mesmo código. (…).
3. . De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT recai sobre o sujeito passivo o ónus de justificar a dedutibilidade dos encargos suportados, demonstrando a respectiva indispensabilidade em termos da sua adequação económica face à finalidade de obtenção de resultados, realidade que está longe de poder ser demonstrada. (…) é forçoso concluir que a mesma não era indispensável à obtenção de ganhos ou à manutenção da fonte produtora, tal como vem preconizado no artigo 23.º do Código do IRC.
4. Neste sentido, importa salientar que a partir de Maio de 2000, a B..., deixou de exercer a actividade para a qual tinha sido constituída - distribuição e comercialização de produtos em supermercados, conforme consta do artigo 2.° do respectivo contrato de sociedade, na sequência de ter cedido naquela data a exploração comercial dos três supermercados que possuía ao D..., passando como tal a registar apenas proveitos suplementares, relativos à remuneração mensal fixa paga por esta empresa em resultado da exploração comercial de cada um dos ditos supermercados. Verifica-se assim que a actividade exercida pela B... a partir de Maio de 2000, deixou de ser coadunável com o objecto social que presidiu à sua constituição. Mais, de acordo com o Relatório de Administração do exercício de 1998, ainda no âmbito operacional e devido á falta de armazéns adequados, bem como à inexistência de uma estrutura de compras, foi realizado um contrato com o D... para o fornecimento da maioria dos produtos comercializados nos três supermercado adquiridos, supermercados estes, cuja aquisição caracterizou a actividade da B... naquele exercício.
5. . Desta forma, o custo registado contabilisticamente pela F..., decorrente da liquidação da sociedade B..., no montante de 2.728.029,23€, não consubstancia um custo fiscal mente relevante, nos termos do preceituado no artigo 23.º do Código do IRC, conjugado com artigo 75.º do mesmo código.
6. Para efeitos de determinação do lucro tributável do exercício de 2006, a F... procedeu à eliminação do referido custo contabilístico de 2.728.029,23€, através do respectivo acréscimo no campo 215 'Menos-valias contabilísticas‘ do quadro 07 da declaração de rendimentos mod. 22 de IRC, tendo deduzido cinquenta por cento do seu montante (1.364.914,61€) no campo 230 ‗Menos-valias fiscais‘. (…) o lucro tributável declarado no exercício de 2006 pela sociedade F..., encontra-se influenciado negativamente pela importância de 1.364.014,61€ (50% x 2.728.029,23€), correspondente a metade da diferença negativa apurada entre o valor que lhe foi atribuído em resultado da liquidação e partilha dos bens patrimoniais da sociedade B... e o valor contabilístico da participação social detida na referida empresa, propondo-se a sua tributação, por não consubstanciar um custo enquadrável no artigo 23.º do Código do IRC, conjugado com o artigo 75.º do mesmo normativo legal.
III.2 - Imposto em falta – IRC (…)
III.2.2 Retenções na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros (artigo 83.º do Código do IRC) - 109.384,30€ - No âmbito das retenções na fonte efectuadas por terceiros, foi deduzido no campo 359 do quadro 10 da declaração especial de grupo, mod. 22 de IRC do exercício de 2006 o montante de 1.011.848,54€, o qual inclui as verbas de 781.150,86€ e 215.931,86€ respeitantes às sociedades dominadas C... e D... (Anexo XL, fls. 159 e 160). No entanto, constatou-se ter sido indevidamente deduzida a importância de 109.384,30€ inerente às referidas empresas C... (97.014,31€) e D... (12.369,99€), conforme se passa a descrever:
a) Sociedade C... - Relativamente às retenções na fonte, que incidiram sobre rendas pagas por terceiros, efectuadas nos termos do artigo 88.º do CIRC e deduzidas pelo sujeito passivo no campo 359 do quadro 10, da declaração de rendimentos modelo 22, no montante de 768.221,68, verificou-se que, para algumas dessas retenções, não existia documento comprovativo das mesmas, necessariamente emitido pelas entidades que procederam à retenção na fonte na qualidade de substitutos tributários, maxime as declarações fiscais previstas para esse efeito no artigo 119.º n.º 1 alínea b) do CIRS aplicável ex vi artigo 120.º do CIRC. Efectuada a consulta ao sistema informático da DGCI, (…), verificou-se que as importâncias de imposto deduzidas não constam do correspondente Anexo J da declaração anual de informação contabilística e fiscal a entregar pelas entidades que sejam obrigadas a efectuar retenções de IRC de acordo com a alínea c) do n.º 1 do artigo 119.º do CIRS, (…). (…) a exigência de suportes documentais está ligada à técnica escolhida pelo legislador fiscal para a comprovação em sede de IRC dos lançamentos registados na contabilidade, os quais, conforme se preceitua no artigo 115.º do respectivo Código devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário. A prova de que o valor deduzido à colecta de IRC do exercício de 2006 foi efectivamente objecto de retenção na fonte pelos substitutos tributários na qualidade de entidades pagadoras de rendimentos prediais, deverá ser concretizada através de documentos emitidos pelos lojistas que comprovem a retenção por estes efectuada na qualidade atrás referida. (…) o documento justificativo de suporte contabilístico das retenções na fonte de IRC sobre rendimentos prediais efectuadas por terceiros, para efeitos da dedução nos termos do disposto na alínea f) do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC, ao montante do imposto liquidado na declaração de rendimentos modelo 22, não pode deixar de consistir nas declarações previstas pelo legislador fiscal no artigo 119.º n.º 1 alíneas b) e c) do CIRS aplicável ex vi artigo 120.º do CIRC.
Face à inexistência das declarações fiscais previstas no artigo supra citado ou de outro documento emitido pelas entidades que procederam às referidas retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos pelo sujeito passivo, que comprove de forma inequívoca a efectivação das retenções, não será dedutível nos termos da alínea f) do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC o montante de 97.014,31€, conforme mapa em Anexo XLI, fis. 161 a 166.
a) Sociedade D... - Relativamente às retenções na fonte, que incidiram sobre rendas pagas por terceiros, deduzidas nos termos da alínea f) do n.º 2 do artigo 83.º e do artigo 88.º, ambos do CIRC no campo 359 do quadro 10, da declaração de rendimentos modelo 22, no montante de €215.931,86, verificou-se que, para algumas dessas retenções, não existia documento comprovativo das mesmas, necessariamente emitido pelas entidades que procederam à retenção na fonte na qualidade de substitutos tributários, maxime as declarações fiscais previstas para esse efeito no artigo 119.º n.º 1 alínea b) do CIRS aplicável ex vi artigo 120.º do CIRC. Efectuada a consulta ao sistema informático da DGCI, (…), verificou-se que as importâncias de imposto deduzidas não constam do correspondente Anexo J da declaração anual de informação contabilística e fiscal a entregar pelas entidades que sejam obrigadas a efectuar retenções de IRC de acordo com a alínea c) do n.º 1 do artigo 119.º do CIRS, aplicável ex vi artigo 120º do CIRC. (…) a exigência de suportes documentais está ligada à técnica escolhida pelo legislador fiscal para a comprovação em sede de IRC dos lançamentos registados na contabilidade, os quais, conforme se preceitua no artigo 115.º do respectivo Código devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário. A prova de que o valor deduzido à colecta de IRC do exercício de 2006 foi efectivamente objecto de retenção na fonte pelos substitutos tributários na qualidade de entidades pagadoras de rendimentos prediais, deverá ser concretizada através de documentos emitidos pelos lojistas que comprovem a retenção por estes efectuada na qualidade atrás referida. (…) o documento justificativo de suporte contabilístico das retenções na fonte de IRC sobre rendimentos prediais efectuadas por terceiros, para efeitos da dedução nos termos do disposto na alínea f) do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC, ao montante do imposto liquidado na declaração de rendimentos modelo 22, não pode deixar de consistir nas declarações previstas peio legislador fiscal no artigo 119.º n.º1 alíneas b) e c) do CIRS aplicável ex vi artigo 120.º do CIRC.
Face à inexistência das declarações fiscais previstas no artigo 119.º n.º 1 alínea b) do CIRS ou de outro documento emitido pelas entidades devedoras dos rendimentos prediais auferidos pelo sujeito passivo, que comprove de forma inequívoca a efectivação das retenções, propôs- se a correcção nos termos da alínea f) do n.º 2 do artigo 83.º do CIRC no montante de 12.369,99€, conforme Anexo XLII, fls. 167 a 169 .» - cf. relatório de inspecção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 211 a 305 dos autos;
32. Em resultado das correções efectuadas pelos serviços de inspecção tributária, referidas no ponto anterior, foram emitidas, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º 2009 …9, as liquidações de juros compensatórios n.º 2009 …0 e n.º 2009 …1, e a demonstração de acerto de contas n.º 2009 …8, relativas ao exercício de 2006, das quais resultou o valor total a pagar de €2.646.004,78 – cf. liquidações e demonstração de acerto de contas a fls. 478 a 480 dos autos;
33. Com vista à cobrança do valor das liquidações referidas no ponto anterior foi instaurado contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.º …….24 – cf. documentos a págs. 2084 do SITAF e informação a fls. 641 do processo administrativo apenso;
34. O processo de execução fiscal referido no ponto anterior foi suspenso em 18/03/2010 em virtude de a Impugnante ter apresentado a garantia n.º 78 de 2010 – cf. informação a fls. 641 do processo administrativo apenso;
35. Por despacho proferido em 17/08/2010 a liquidação de IRC nº 2009 …….9 referida no ponto 32. foi anulada parcialmente com os seguintes fundamentos: « Não aceitação da dedução efectuada pelas sociedades C... e D... relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos – Novos documentos agora apresentados – (…). 443. Com base nas listagens constantes dos Anexos XLI e XLII, de fls. 353 a fls. 371 do PAT (…) onde se encontra o detalhe das retenções contabilizadas, foi efectuado o cruzamento com a Declaração Mod. 10 apresentada por cada um dos substitutos tributários e constantes do sistema informático da DGCI. 444. . Da análise efectuada verificaram-se algumas situações em que, embora não tenha sido exibida, no âmbito da acção inspectiva, a declaração da alínea b) do n.º 1 do artigo 119º do CIRS (…), o imposto referente a rendimentos prediais foi efectivamente retido na fonte pelos substitutos tributários. 445. Todas estas situações encontram-se discriminadas nos Anexos 1 e 2 (referentes à D... e C... respectivamente) e irão ser agora consideradas no âmbito da presente impugnação. (…). 452. . Assim, em face do exposto, será de efectuar correcção do cálculo do imposto favoravelmente para o sujeito passivo no montante de €10.320,97 relativamente ao C... e €58,78 relativamente ao D.... (…). No que concerne à garantia prestada, na parte imputável às correcções objecto de revogação, entende-se que deve ser indemnizada a ora impugnantes pelos prejuízos resultantes da prestação indevida de garantia, nos termos do n.º 1 do art. 53º da LGT. Todavia, deverá a ora impugnante (…) vir a fazer prova dos respectivos encargos havidos com a mesma (…)» - cf. despacho, informação e anexos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 7185 a 7261 do processo administrativo apenso e 842 a 918 dos autos;
36. Do anexo 1 do despacho referido no ponto anterior, resulta que foram anuladas, parcialmente, as correcções referentes à não aceitação da dedução efectuada pela sociedade «D... – Distribuição Alimentar, S.A.» relativa a retenções na fonte nos seguintes valores e quanto às seguintes entidades: «Banco WW…., S.A.: 2,53; XX…, Lda.: 56,25» – cf. anexo 1, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 7250 e 7251 do processo administrativo apenso e 905 a 908 dos autos;
37. Do anexo 2 do despacho referido no ponto 35., resulta que foram anuladas, parcialmente, as correcções referentes à não aceitação da dedução efectuada pela sociedade «C... – Hipermercados, S.A.» relativa a retenções na fonte nos seguintes valores e quanto às seguintes entidades: « YY…, S.A.: 150,00; ZZ: 2.918,11, AAA: 264,26, BBB: 1.390,58, CCC: 1.146,43, DDD: 112,50, EEE…, Lda.: 1.182,00, FFF…, Lda.: 1.770,16, GGG…, Lda.: 176,89, HHH…, Lda.: 1.210,02 » – cf. anexo 2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 7252 a 7261 do processo administrativo apenso e 909 a 918 dos autos;
38. Em consequência da anulação parcial da liquidação de IRC n.º 2009 …9 referida no ponto 32. foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º 2010 …1 e a demonstração de acerto de contas n.º 2010 …8, relativas ao exercício de 2006 – cf. liquidações e demonstração de acerto de contas a fls. 1024 e 1027 dos autos;
39. Em 20/12/2016, a Impugnante pagou a quantia de €2.460.315,78 de IRC relativa à liquidação de IRC referida no ponto 32. – cf. comprovativo a págs. 2084 do SITAF;
40. A presente impugnação judicial foi remetida a este Tribunal em 18/02/2010. *
Com interesse para a decisão da causa não se provou que:
1. Em 2006, em grande parte dos casos, a sociedade « D... – Distribuição Alimentar, S.A. » não manteve qualquer relação comercial com os fornecedores relativamente aos quais foram constituídas as referidas provisões;
2. Todas as rendas debitadas à « D... – Distribuição Alimentar, S.A. » em virtude da celebração de contrato promessa de subarrendamento e da tradição do imóvel foram cumpridas;
3. Em 2006 a sociedade « D... – Distribuição Alimentar, S.A. » foi sujeita a retenção na fonte de imposto sobre os rendimentos prediais pagos pelas entidades: III…, Unipessoal, Lda., JJJ…, Lda., KKK & LLL…, Lda., MMM…, Lda., NNN…, OOO, Lda., PPP…, Lda., QQQ…, Lda., RRR…, Lda., SSS…, Lda., TTT…, Lda., elencadas no anexo XLII do relatório de inspecção tributária a fls. 472 a 474 dos autos e do despacho de anulação e respectivo anexo 1 a fls. 7250 e 7251 do processo administrativo apenso e 905 a 908 dos autos;
4. Em 2006 a sociedade « C – Hipermercados, S.A. » foi sujeita a retenção na fonte de imposto, sobre os rendimentos prediais, pagos pelas entidades: UUU, Lda., WWW, S.A., XXX, Lda., YYY, Lda., ZZZ, Lda., AAAA, Lda. e BBBB S.A. elencadas no anexo XLI do relatório de inspecção tributária a fls. 460 a 471 dos autos e despacho de anulação e respectivo anexo 2 a fls. 7252 a 7261 do processo administrativo apenso e 909 a 918 dos autos;
5. . Em 2006 a sociedade «D – Distribuição Alimentar, S.A.» foi sujeita a retenção na fonte de imposto sobre os rendimentos prediais pagos pelas entidades e nos montantes seguintes: CCCC, Lda.: 45,14; DDDD: 58,26; EEEE, Lda.: 753,48; FFFF, S.A.: 47,25; GGGG, Lda.: 297,52; II, Lda: 80,71; IIII, Lda.: 333,72; JJJJ, Lda.: 176,03; KKKK, Lda.: 73,82; LLLL, Lda.: 583,68; MMMM: 103,55; NNNN, Lda.: 52,03; OOOO, Lda.: 80,20; PPPP, Lda.: 45,00; QQQQ, Unipessoal, Lda.: 79,72; RRRR, S.A.: 389,71; SSSS, Lda.: 735,97; TTTT, Lda.: 179,82; UUUU, Lda.: 167, 25; WWWW, Lda.: 113,11 elencadas no anexo XLII do relatório de inspecção tributária a fls. 472 a 474 dos autos e do despacho de anulação e respectivo anexo 1 a fls. 7250 e 7251 do processo administrativo apenso e 905 a 908 dos autos;
6. Em 2006 a sociedade «C… – Hipermercados, S.A.» foi sujeita a retenção na fonte de imposto sobre os rendimentos prediais pagos pelas entidades e nos montantes seguintes: XXXX, Lda.: €163,68, YYYY, Lda.: €90,00; ZZZZ, Lda.: €66,00; AAAAA, Lda.: €90,28; BBBBB: €1300,21; CCCCC, Lda.: €1350,24; DDDDD, Lda.: €16.979,84; EEEEE, Lda.: €329,03; FFFFF.: €2.950,18; GGGGG, Lda.: €44,80; HHHHH, Lda.: €1275,00; IIIII, Lda.: €1686,51; JJJJJ, Lda.: €1520,69; KKKKK, S.A.: €111,08; LLLLL, Lda.: €122,83; MMMMM, Lda.: €474,39; NNNNN, Lda.: €1654,80; OOOOO, Lda.: €1258,01; PPPPP, S.A: €854,24; QQQQQ: 103,80; RRRRR, Lda.: €478,59, SSSSS Lda.: €771,12; TTTTT, Lda.: €264,15, WWWWW: €258,58, XXXXX, Lda.: €100,32, YYYYY Lda.: €293,21, ZZZZZ, Lda.: 150,00, AAAAAA Lda.: €67,50, BBBBBB. Lda.: €295,42; CCCCCC, Lda.: €77,18, DDDDDD, Lda.: €41,53, EEEEEE, Lda.: €146,70, FFFFFF: €529,80, GGGGGG, Lda.: 572,40, HHHHHH Lda.: €286,77; IIIIII Lda.: €55,02, JJJJJJ, Lda.: €184,72, KKKKKK., Lda.: €38,90, AAA, Lda.: 273,41, MMMMMM, Lda.: €116,44, RRRR S.A.: €713,22, NNNNNN Lda.: €661,92, OOOOOO, Lda.: €34,25; PPPPPP Lda.: €239,68, QQQQQQ, Lda.: €840, RRRRRR, Lda.: €720,00; SSSSSS, Lda.: €700,30; TTTTTT, Lda.: €3.159,66, UUUUUU, Lda.: €308,42, WWWWWW, Lda.: €288,00; XXXXXX, Lda.: €363,92; YYYYYY, Lda.: €141,75; ZZZZZZ, Lda.: €1551,55; AAAAAAA, Lda.: €1931,57; BBBBBBB, Lda.: €58,25; CCCCCCC, Lda.: €2297,66; DDDDDD, Lda.: €1815,38; EEEEEEE, Lda.: €659,50; FFFFFFF, Lda.: €505,41; GGGGGGG, Lda.: €52,50; Z…, Lda.: €168,99; IIIIIII Auto: €150,00; JJJJJJJ, Lda.: €240,00, KKKKKKK, Lda.: 75,00, BB…: €4514,15, elencadas no anexo XLI do relatório de inspecção tributária a fls. 460 a 471 dos autos e despacho de anulação e respectivo anexo 2 a fls. 7252 a 7261 do processo administrativo apenso e 909 a 918 dos autos. *
Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa. *
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes, na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso e no depoimento das testemunhas.
No que se refere aos pontos 21. e 28. dos factos provados, a decisão do Tribunal no sentido de considerar provado que às notas de débito elencadas na segunda coluna corresponde o pagamento elencado imediatamente à sua frente na terceira coluna e que essas foram pagas pelas entidades nelas mencionadas pelo valor constante das notas de débito líquido do valor de retenção na fonte também nelas indicado, fundamentou-se no facto de resultar da conjugação das notas de débito emitidas pela « C... – Hipermercados, S.A. » e pela « D... – Distribuição Alimentar, S.A.» e de comprovativos de pagamento (transferências bancárias, cheques, depósitos de numerário), que tendo em conta as suas datas e valores são aptos a comprovar que ao valor indicado nessas notas de débito foi deduzido o valor da retenção da retenção na fonte nelas indicado, tendo esse valor líquido sido pago àquelas sociedades.
Ainda no que se refere aos pontos 21. e 28. dos factos provados, a decisão do Tribunal no sentido de considerar provado apenas que a « C... – Hipermercados, S.A. » e a « D... – Distribuição Alimentar, S.A.» emitiram notas de débito, sem se ter logrado comprovar o seu pagamento, e que aquelas sociedades receberam pagamentos em diferentes montantes, sem se ter logrado comprovar a que notas de débito correspondem, respectivamente elencadas nas segundas e terceiras colunas, em que imediatamente à frente e atrás se deixou a coluna em branco, resulta do facto de os valores constantes desses pagamentos, bem como as datas, não corresponderem ao valor líquido de retenção na fonte do valor a pagar e às datas indicados nas notas de débito.
No que se refere aos pontos 3. e 7. e 8. dos factos provados, a decisão do Tribunal baseou-se no depoimento das testemunhas H… e I… que os prestaram de forma credível, segura e espontânea.
No que se refere ao depoimento da testemunha H…, esta afirmou que, em 2006, trabalhava com a sociedade « F... », que tinha várias unidades de suporte à actividade da « D... », tendo declarado que esta sociedade não era, na relação estabelecida com os fornecedores a única beneficiária, pois estes beneficiavam de uma prestação de serviços da « D...» de promoção dos seus produtos, como o destaque conferido aos mesmos, a sua divulgação em folhetos promocionais, que, em relação a alguns fornecedores, mesmo quando estes não pagavam a remuneração devida pela prestação destes serviços, a « D... » continuava a pagar-lhes o valor devido pelo fornecimento dos produtos, atenta a relação comercial, necessária para o exercício da sua actividade, a estabelecer com estes.
Em relação ao depoimento da testemunha I…, afirmou que, foi controlador financeiro da Impugnante e de várias sociedades do Grupo, nomeadamente da « D... », entre 2000 e 2007, tendo declarado que a « D... » também presta serviços aos seus fornecedores de promoção dos produtos destes.
A matéria de facto não provada resultou do facto de a Impugnante não ter produzido prova adequada a demonstrar os factos alegados na petição inicial.
Em relação ao ponto 1., a Impugnante não alegou quais foram os fornecedores com os quais não manteve relações comerciais em 2006, nem a partir de que data, nem resultando esses factos do documento n.º 5 junto com a petição inicial.
Em relação ao ponto 2., a decisão do Tribunal decorre da falta de apresentação de documentos como comprovativos de pagamento, trocas de correspondência, recibos de quitação que demonstrem que a « D... – Distribuição Alimentar, S.A .» pagou rendas relativas à loja da Maia 2 contabilizadas como custo do exercício de 2006, não sendo suficiente para a prova deste facto o mero depoimento da testemunha H… que afirmou que, em 2006, a « D...» desempenhava a sua actividade na Loja da Maia 2 e que renda foi sempre paga.
Em relação ao ponto 3., a Impugnante não juntou aos autos documentos (notas de débito emitidas pela « D... – Distribuição Alimentar, S.A .», comprovativos de pagamento, declarações fiscais) relativos aos valores da retenção na fonte deduzidos respeitantes aos rendimentos pagos pelas entidades aí mencionadas.
Em relação ao ponto 4., a Impugnante não juntou aos autos documentos (notas de débito emitidas pela « C... – Hipermercados, S.A. », comprovativos de pagamento, declarações fiscais) relativos aos valores da retenção deduzidos respeitantes aos rendimentos pagos pelas entidades aí mencionadas.
Em relação ao ponto 5., do documento n.º 19 não resulta que, em 2006, a sociedade «D – Distribuição Alimentar, S.A.» foi sujeita a retenção na fonte de imposto sobre os rendimentos prediais pagos pelas entidades e nos montantes ali mencionados, uma vez que não foi apresentado comprovativo de pagamento em relação a nota de débito emitida em nome da CCCC, Lda. com valor de retenção na fonte de €45,14, os comprovativos de pagamento efectuados por DDDD, por EEEE, Lda., GGGG, Lda., KKKK, Lda., MMMM, Lda., NNNNNNN, Lda., Mr. RRRR, S.A., SSSS, Lda., TTTT, Lda. e WWWW, Lda. não correspondem ao valor de notas de débito líquido dos montantes de retenção na fonte nelas mencionado, os comprovativos de pagamento relativos às notas de débito emitidas em nome da FFFF, S.A., NNNNNNN, Lda. e RRRR, S.A., correspondem ao valor total destas, as notas de débito emitidas em nome de II, Lda. referem «Comparticipação Electrodomésticos» e nos autos vem alegado que estão em causa rendimentos prediais (rendas), que, apesar de resultar provado o pagamento de notas de débito emitidas em nome de IIII, Lda., JJJJ, Lda., KKKK, Lda., LLLL, Lda., MMMM, Lda., PPPP, Lda., NNNNNNN, Lda., Mr. RRRR, S.A., TTTT, Lda; UUUU, Lda. e WWWW, Lda., líquido do valor de retenção na fonte, este valor de retenção na fonte já se encontra incluído no valor declarado pelas entidades pagadoras e contabilizado pela «D… – Distribuição Alimentar, S.A» em relação aos quais não foi efectuada correcção pelos serviços de inspecção e foram apresentados cheques ilegíveis e documentos designados de «depósitos de valores e de numerário», sem identificação da entidade pagadora, sem cópia do respectivo cheque e cujo valor e data não é possível conciliar com notas de débito emitidas pela «D… – Distribuição Alimentar, S.A» em relação às entidades LLLL, Lda., NNNN, Lda., SSSS, Lda., UUUU. e WWWW, Lda, não resultando dos documentos n.º 18 e 20 o comprovativo de cada uma das retenções na fonte aqui em causa, sendo que a Impugnante não alegou de modo especificado os factos inerentes e subjacentes a cada um dos pagamentos das notas de débito e respectiva retenção na fonte (por entidade, data, valor, modo de pagamento) que pretendia provar com a junção do documento n.º 19.
Em relação ao ponto 6., do documento n.º 19 não resulta que, em 2006, a sociedade « C... – Hipermercados, S.A. » foi sujeita a retenção na fonte de imposto sobre os rendimentos prediais pagos pelas entidades e nos montantes ali mencionados, porquanto o mesmo integra notas de débito datadas de 2004 e de 2005, com datas de pagamento no prazo de 10 dias, documentos designados de « depósitos de valores e de numerário », sem identificação da entidade pagadora e cujo valor e data não é possível conciliar com notas de débito emitidas pela « C... – Hipermercados, S.A. » , cheques ilegíveis, cujo valor e data não é possível conciliar com notas de débito emitidas pela « C... – Hipermercados, S.A. », que apesar de resultar provado o pagamento das notas de débito, líquido do valor de retenção na fonte, este valor de retenção na fonte já se encontra incluído no valor declarado pelas entidades pagadoras e contabilizado pela « C... – Hipermercados, S.A.» em relação aos quais não foi efectuada correcção pelos serviços de inspecção, não foram apresentados comprovativos de pagamento pelo valor total de retenção na fonte deduzida, e foram apresentados comprovativos de pagamento no valor total da factura sem que tenha sido efectuada retenção na fonte, não resultando dos documentos n.º 18 e 20 o comprovativo de cada uma das retenções na fonte aqui em causa, sendo que a Impugnante não alegou de modo especificado os factos inerentes e subjacentes a cada um dos pagamentos das notas de débito e respectiva retenção na fonte (por entidade, data, valor, modo de pagamento) que pretendia provar com a junção do documento n.º 19.
Em relação, ainda, ao ponto 6., verificou-se que do documento n.º 19 junto aos autos não foi possível retirar a prova do pagamento das notas de débito líquido do valor de retenção na fonte nelas elencado, porquanto, quanto às entidades XXXX, Lda.: o cheque emitido em 25/07/06 não é possível ler o nome do emitente e o seu valor não corresponde a nenhuma das notas de débito juntas, YYYY, Lda.: o cheque emitido em 6/11/06 no valor de €600,00 tem data anterior à da nota de débito e o valor não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, ZZZZ, Lda.: o pagamento no valor de €266,20 tem data anterior à data da nota de débito junta e corresponde ao valor bruto a pagar indicado nessa nota de débito, AAAAA, Lda.: foi junto um ticket de multibanco que não permite identificar a entidade pagadora, BBBBB: os valores constantes dos comprovativos de pagamento juntos não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e dos cheques emitidos em 30/10/06 e 29/12/06 não é possível ler o nome do emitente e os seus valores também não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, CCCCC, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento correspondem aos valores brutos a pagar indicados nas notas de débito, os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, DDDDD, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento correspondem aos valores brutos a pagar indicados nas notas de débito, os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, EEEEE, Lda.: não foram apresentadas notas de débito de 2006, e do valor constante do comprovativo de pagamento não é possível aferir se foi ou não retido imposto na fonte, FFFFF, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento correspondem aos valores brutos a pagar indicados nas notas de débito, os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e foram juntos documentos de «depósito de cheques» e de «depósito de valores e numerário», que não permitem apurar a entidade pagadora, GGGGG, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar; HHHHH, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e que também não permitem identificar a entidade pagadora, IIIII, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, JJJJJ, Lda.: os valores constantes dos comprovativos de pagamento correspondem aos valores brutos a pagar indicados nas notas de débito, KKKKK, S.A.: não foram apresentadas notas de débito de 2006 e o do comprovativo do pagamento junto não é possível inferir a que respeita o seu valor, LLLLL, Lda.: o valor constante dos comprovativo de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, MMMMM, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, NNNNN, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, OOOOO, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, PPPPP, S.A: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e o valor de €2041,74 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, QQQQQ: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento correspondem aos valores brutos a pagar indicados nas notas de débito e foram juntos cheques que não permite saber quem foi a entidade emitente, RRRRR, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e o valor de €12.681,23 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, SSSSS Lda.: os valores constantes dos comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e do cheque emitido em 07/03/06 não se permite ver quem é a entidade emitente e o seu valor (€1000,00) também não corresponde àquela diferença, TTTTT, Lda.: os valores constantes dos comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, dos cheque emitidos em 30/10/06 e 4/12/06 não se permite ver quem é a entidade emitente e os seus valores (€1113,00 e €1119,05) também não corresponde àquela diferença, e o valor de €264,15 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, UUUUU: os valores constantes dos comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, WWWWW, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e o valor de €912,00 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, XXXXX Lda.: dos únicos comprovativos de pagamento resulta o valor de €168,75 que corresponde à diferença entre os valores a pagar e o da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, YYYYY, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e o valor de €729,54 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, ZZZZZ Lda. e AAAAAA Lda.: não foram apresentados comprovativos de pagamento; BBBBBB, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, foram apresentados «depósitos de valores e numerário» que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores não correspondem àquela diferença; CCCCCC, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e o valor de €1525,40 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, DDDDDD, Lda.: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e o valor de €146,70 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, EEEEEE: os valores constantes de alguns comprovativos de pagamento não correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, foram apresentados «depósitos de valores e numerário» que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores não correspondem àquela diferença e o valor de €180,32 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, FFFFFF, Lda.: o valor de €6.376,75 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, GGGGGG Lda.: o valor constante do comprovativo de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, HHHHHH Lda.: não foram apresentadas notas de débito relativas aos pagamentos de Março e Abril de 2006 e o valor de €110,04 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, OOOOOOO, Lda.: o valor constante do comprovativo de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, JJJJJJ., Lda.: o valor constante do comprovativo de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e o valor de €47,25 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, AAA, Lda.: o valor constante de alguns comprovativos de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e o valor de €2058,39 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, LLLLLL, Lda.: não foram apresentadas notas de débito relativas ao pagamento de Maio de 2006, foram apresentados «depósitos de valores e numerário» que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores não correspondem àquela diferença, o valor constante de alguns comprovativos de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e o valor de €941,32 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, RRRR S.A.: o valor constante de alguns comprovativos de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito, foram apresentados «depósitos de valores e numerário» que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores não correspondem àquela diferença e o valor de €5.097,40 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, MMMMMM Lda.: o valor constante de alguns comprovativos de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e o valor de €6.902,16 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, NNNNNN, Lda.: foram apresentas notas de débito e comprovativos de pagamento de 2005, OOOOOO Lda.: o valor constante de alguns comprovativos de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e o valor de €119,84 que resulta dos comprovativos de pagamento que correspondem às diferenças entre os valores a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito já se encontra abrangido pelo valor declarado pela entidade pagadora, PPPPPP, Lda.: foram apresentados «depósitos de valores e numerário» que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores não correspondem à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados nas notas de débito; QQQQQQ, Lda.: o valor constante de alguns comprovativos de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito; RRRRRR, Lda.: foram apresentados «depósitos de valores e numerário» que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores não correspondem à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados nas notas de débito; SSSSSS, Lda.: foram apresentados «depósitos de valores e numerário» que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores, bem como o de cheques apresentados, não correspondem à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados nas notas de débito, e foram apresentados comprovativos de pagamento no valor total da factura sem que tenha sido efectuada retenção na fonte; TTTTTT, Lda.: foram apresentados «depósitos de valores e numerário» que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores não correspondem à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados nas notas de débito; UUUUUU, Lda.: o valor constante de alguns comprovativos de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito e foram apresentados comprovativos de pagamento no valor total da factura sem que tenha sido efectuada retenção na fonte; WWWWWW, Lda.: o valor constante de alguns comprovativos de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito; XXXXXX, Lda.: não foram apresentados comprovativos de pagamento pelo valor total de retenção na fonte deduzida; ZZZZZZ, Lda.: o valor constante de alguns comprovativos de pagamento não corresponde à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados na nota de débito; AAAAAAA, Lda.: foram apresentados comprovativos de pagamento no valor total da factura sem que tenha sido efectuada retenção na fonte e foram apresentados «depósitos de valores e numerário» que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores, bem como o de cheques apresentados, não correspondem à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados nas notas de débito; BBBBBBB, Lda.: não foram apresentados comprovativos de pagamento pelo valor total de retenção na fonte deduzida; CCCCCCC, Lda.: foram apresentados «depósitos de valores e numerário» que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores, bem como o de cheques apresentados, não correspondem à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados nas notas de débito; DDDDDDD, Lda.: foram apresentados «depósitos de valores e numerário» que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores, bem como o de cheques apresentados, não correspondem à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados nas notas de débito; EEEEEEE, Lda.: foram apresentados cheques que não permitem identificar a entidade pagadora e os seus valores não correspondem à diferença entre o valor a pagar e o valor da retenção na fonte mencionados nas notas de débito; FFFFFFF, Lda.
GGGGGGG, Lda.: não foram apresentados comprovativos de pagamento pelo valor total de retenção na fonte deduzida; Z…, Lda. e BB….,: as notas de débito emitidas referem « Comparticipação Electrodomésticos» e nos autos vem alegado que estão em causa rendimentos prediais (rendas); IIIIIII e KKKKKKK, Lda.: não foram apresentados comprovativos de pagamento pelo valor total de retenção na fonte deduzida. *
II.2. Fundamentação de Direito
Apreciemos, em primeiro lugar, o recurso interposto pela Fazenda Pública.
A Recorrente insurge-se contra a decisão recorrida na parte em que foi julgada procedente a impugnação judicial relativamente às correções respeitantes aos royalties, à menos-valia decorrente da liquidação e partilha do património da sociedade B... e às retenções na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros, no montante de EUR 28.509,69, sustentando que, nesses segmentos, ocorreu erro de julgamento de facto e de direito.
Imposta esclarecer que embora a Fazenda Pública invoque genericamente, na conclusão C) , erro de julgamento quanto à matéria de facto e deficiente análise crítica da prova, das conclusões do recurso não resulta impugnação autónoma da decisão sobre a matéria de facto, com indicação dos concretos pontos de facto que deveriam ser alterados, da decisão alternativa pretendida e dos concretos meios probatórios que imporiam decisão diversa, nos termos do artigo 640.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), do CPC, antes resultando do recurso que a Fazenda Pública pretende questionar a aplicação do direito à matéria de facto fixada na sentença.
Quanto à correção relativa aos royalties pagos pelas sociedades C... e D... à entidade relacionada AA… S.A., a Fazenda Pública sustenta, em síntese, que foi erradamente julgada ilegal a correção, por entender que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos de aplicação do artigo 58.º do Código do IRC e justificou adequadamente o recurso ao método do fracionamento do lucro, atento o carácter específico dos ativos incorpóreos em causa e a impossibilidade de encontrar operações comparáveis entre entidades independentes.
Importa, todavia, atender ao concreto fundamento em que assentou a anulação desta correção. Na decisão sob recurso, não foi posta em causa a existência de relações especiais entre as entidades intervenientes, nem a possibilidade, em abstrato, de aplicação do regime dos preços de transferência a operações relativas a ativos incorpóreos. O que foi entendido foi que, no caso concreto, o relatório de inspeção tributária não explicitava, com a densidade exigida pelo artigo 77.º, n.º 3, da LGT, os elementos de comparação atendidos, os fatores de comparabilidade ponderados, a razão pela qual não podiam ser aplicados os métodos tradicionais e o percurso lógico e quantitativo que conduziu ao ajustamento efetuado. É, pois, este juízo de insuficiência da fundamentação da correção que importa confrontar com a alegação da Fazenda Pública.
Vejamos então.
À data dos factos, o artigo 58.º do Código do IRC determinava que, nas operações comerciais, incluindo operações sobre bens, direitos ou serviços, realizadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade com a qual estivesse em situação de relações especiais, deveriam ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. Por sua vez, a Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, densificava os métodos aplicáveis à determinação dos termos e condições de plena concorrência, fazendo depender a escolha do método da aptidão deste para assegurar o mais elevado grau de comparabilidade possível entre a operação vinculada e operações não vinculadas substancialmente idênticas.
Por outro lado, estando em causa uma correção fundada em relações especiais, a Administração Tributária encontrava-se vinculada ao dever de fundamentação qualificado previsto no artigo 77.º, n.º 3, da LGT, que exige não apenas a descrição dessas relações e a indicação das obrigações incumpridas, mas também a explicitação da aplicação dos métodos legalmente previstos e a quantificação dos respetivos efeitos, pelo que tal fundamentação não se basta com afirmações genéricas sobre a existência de relações especiais, nem com juízos conclusivos sobre a anormalidade da operação, antes impondo a demonstração, no caso concreto, da divergência entre os termos praticados e aqueles que seriam normalmente acordados entre entidades independentes em operações comparáveis, bem como da razão pela qual o método escolhido é o mais adequado e conduz ao resultado quantitativo alcançado.
Resulta da factualidade provada que a C... celebrou com a AA … S.A., com efeitos a 31 de dezembro de 1993, um contrato de licenciamento nos termos do qual lhe foi concedido o direito exclusivo de utilização das marcas C e C... Supermercados, mediante o pagamento de taxas de licença correspondentes a 0,6 por cento sobre as vendas realizadas em Portugal, tendo ainda assumido a obrigação de investir, pelo menos, 0,15 por cento da sua receita bruta na promoção das marcas (cf. pontos
12. e
13. , da fundamentação de facto) . Resulta igualmente provado que a D... vendeu e transferiu para a AA…. S.A. todos os direitos respeitantes às marcas D..., incluindo direitos de autor relativos ao design, goodwill e nome comercial, mediante o pagamento de USD 19.000.000, tendo-lhe sido concedida licença exclusiva de utilização das mesmas marcas, mediante o pagamento de taxa de licença de 0,6 por cento sobre as vendas realizadas (cf. pontos
14. e
16. , da fundamentação de facto) , e que no âmbito dos contratos de licenciamento, a C... e a D... assumiram obrigações de investimento na promoção das marcas (cf. pontos
13. 15 e
17. , da fundamentação de facto).
No relatório de inspeção tributária, no qual assentou a correção, foi sustentado que os royalties pagos à AA … S.A. não deveriam concorrer para a formação do lucro tributável, por se entender que os contratos de licenciamento traduziam uma transferência meramente formal, e não substancial, das marcas, mantendo-se nas sociedades C... e D... as funções e os riscos associados à respetiva valorização, tendo-se ainda ali considerado, por referência ao método do fracionamento do lucro, que não caberia qualquer remuneração à entidade titular das marcas, uma vez que o contributo da AA … S.A. para o valor das marcas e o risco por esta assumido foram reputados nulos (cf. ponto
31. , da fundamentação de facto).
Há assim que apreciar se, perante a alegação da Fazenda Pública, se pode manter o juízo formulado na decisão recorrida quanto à insuficiência da fundamentação da correção, designadamente quanto à demonstração dos pressupostos de aplicação do artigo 58.º do Código do IRC, à justificação da escolha do método do fracionamento do lucro e ao percurso que conduziu à desconsideração integral dos royalties pagos.
Ora, a argumentação desenvolvida pela Fazenda Pública não permite afastar esse juízo, pois a eventual insuficiência ou inconclusividade dos estudos apresentados pela Impugnante para demonstrar a existência de operações comparáveis não supre o ónus que recaía sobre a Administração Tributária de fundamentar positivamente a correção efetuada, mediante a identificação, no relatório de inspeção tributária, dos elementos que permitiam concluir que as condições praticadas divergiam daquelas que seriam normalmente acordadas entre entidades independentes em operações comparáveis. Com efeito, do relatório de inspeção tributária (cf. ponto
31. , da fundamentação de facto) não resulta a identificação dos concretos elementos pesquisados ou analisados que permitissem concluir pela inexistência de operações comparáveis, nem a indicação das diferenças relevantes entre a operação vinculada e as operações que pudessem servir de referencial de mercado, ou da razão pela qual, perante contratos que conferiam o direito exclusivo de utilização das marcas mediante o pagamento de uma taxa de licença, o valor de plena concorrência deveria corresponder a zero.
Acresce que a afirmação, constante do mesmo relatório, de que a titular formal das marcas não assumia funções ou riscos relevantes não dispensava a demonstração exigida pelo artigo 77.º, n.º 3, da LGT, uma vez que o regime dos preços de transferência não permite substituir a demonstração da divergência relativamente a condições de mercado por uma apreciação global da estrutura negocial adotada pelo grupo, nem permite concluir, sem suficiente explicitação do método utilizado e dos seus efeitos quantitativos, que nenhuma remuneração seria devida pela utilização exclusiva de marcas juridicamente tituladas por terceiro. Tanto mais assim é quando o resultado da correção corresponde à eliminação integral do custo contabilizado, caso em que se impunha uma fundamentação particularmente clara quanto ao percurso lógico e quantitativo que conduziu à conclusão de que o preço de plena concorrência seria nulo, o que não resulta do relatório de inspeção tributária.
Não se verifica, por conseguinte, o erro de julgamento imputado ao segmento decisório que anulou a correção relativa aos royalties.
Prosseguindo na apreciação do recurso da Fazenda Pública, importa agora apreciar a correção respeitante à menos-valia decorrente da liquidação e partilha do património da sociedade B....
A Fazenda Pública sustenta que foi errado anular esta correção, por considerar que a menos-valia registada pela F... não preenchia o requisito da indispensabilidade previsto no artigo 23.º do Código do IRC. Sucede, porém, que o julgamento recorrido não assentou no entendimento de que toda a menos-valia contabilisticamente registada é, sem mais, fiscalmente dedutível, mas na circunstância de a correção efetuada não se fundar propriamente na inexistência ou falta de efetividade da menos-valia, traduzindo antes uma censura à estrutura negocial adotada pelo grupo, em especial à alegada dispensabilidade da constituição da sociedade B... para a aquisição dos supermercados em causa, razão pela qual se concluiu que o artigo 23.º do Código do IRC não constituía fundamento bastante para a desconsideração fiscal efetuada.
No relatório de inspeção tributária, em que se fundou a correção, foi referido que, no exercício de 2006, a F... influenciou negativamente o lucro tributável no montante de EUR 1.364.014,61, correspondente a metade da diferença negativa apurada entre o valor que lhe foi atribuído em resultado da liquidação e partilha da sociedade B... e o valor contabilístico da participação social que detinha nessa sociedade, tendo a correção assentado no entendimento de que essa menos-valia não podia relevar para efeitos de determinação do lucro tributável por não se mostrar demonstrada a sua indispensabilidade à luz do artigo 23.º do Código do IRC, designadamente por a constituição da B... ter sido considerada dispensável para a aquisição dos três supermercados em causa (cf. ponto
31. , da fundamentação de facto).
O artigo 23.º do Código do IRC, na redação aplicável, exigia que os custos ou perdas fossem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Todavia, essa indispensabilidade não pode ser entendida como exigência de necessidade absoluta, nem como fundamento para um controlo administrativo da oportunidade, conveniência ou racionalidade económica das decisões de gestão, antes se reportando à existência de uma conexão entre o encargo suportado e a atividade empresarial ou a manutenção da fonte produtora. Assim, não cabe à Administração Tributária substituir o juízo empresarial do sujeito passivo pelo seu próprio juízo sobre a forma mais eficiente, adequada ou desejável de realizar determinado negócio, sob pena de se transformar o artigo 23.º do Código do IRC num instrumento de sindicância geral das opções de gestão (cf. neste sentido, designadamente, o Acórdão do STA proferido em 2017-06-28, no proc. 0627/16, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Daí que, quando a Administração Tributária entenda que determinados atos ou negócios foram estruturados ou encadeados com vista à obtenção de uma vantagem fiscal indevida, não possa afastar os seus efeitos fiscais desfavoráveis ao sujeito passivo mediante um apelo genérico ao artigo 23.º do Código do IRC, devendo antes reconduzir a correção ao instrumento jurídico próprio, seja o regime dos preços de transferência, se estiver em causa a correção de preços praticados entre entidades relacionadas, seja a cláusula geral anti-abuso, se estiver em causa a desconsideração de uma construção jurídica abusiva.
Ora, no caso em apreço, a correção não assentou na demonstração de que a menos-valia não existiu, nem na correção dos valores de aquisição ou de partilha ao abrigo do regime dos preços de transferência, nem ainda na aplicação da cláusula geral anti-abuso, tendo antes assentado na consideração de que a constituição da B... era dispensável e de que o resultado económico pretendido poderia ter sido alcançado por outro modo. Porém, essa argumentação, centrada na conveniência ou racionalidade da estrutura negocial adotada, não permite afastar a menos-valia com fundamento no artigo 23.º do Código do IRC.
A invocação do artigo 75.º do Código do IRC não altera esta conclusão, uma vez que a correção não assentou no incumprimento dos pressupostos próprios desse preceito, mas na alegada falta de indispensabilidade da menos-valia à luz do artigo 23.º do mesmo Código.
É, de resto, isso mesmo que resulta das conclusões do recurso, nas quais a Fazenda Pública reitera que não havia evidência de prejuízos da B..., que os supermercados continuaram no grupo e que a constituição daquela sociedade era dispensável para a realização do negócio, sem que tal alegação demonstre erro no julgamento recorrido. Pelo contrário, confirma que a censura em que assentou a correção incidiu sobre a racionalidade ou conveniência da estrutura negocial adotada, e não sobre a existência, contabilização ou efetividade da menos-valia enquanto tal.
Não se verifica, por conseguinte, erro de julgamento no segmento decisório que anulou a correção relativa à menos-valia decorrente da liquidação e partilha do património da sociedade B....
Prosseguindo na apreciação do recurso da Fazenda Pública, importa agora apreciar o segmento relativo às retenções na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros, na parte em que a correção foi anulada pelo montante de EUR 28.509,69.
A Fazenda Pública sustenta que foi errado julgar demonstrado o direito à dedução das retenções na fonte com base em elementos diversos da declaração emitida pelo substituto tributário, isto é, do documento que a entidade devedora dos rendimentos deve entregar ao titular destes, comprovando os rendimentos pagos ou colocados à disposição e o imposto retido na fonte, por entender que as notas de débito, algumas notas de crédito, depósitos e transferências bancárias apresentados não bastavam para comprovar a efetividade das retenções, tanto mais que, no seu entender, tais elementos teriam de ser confrontados e testados com a contabilidade. Sucede, porém, que no julgamento recorrido não foi afirmada a irrelevância da declaração prevista no artigo 119.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRS, tendo apenas sido entendido que a falta desse documento não impede, em absoluto, que o substituído demonstre, por outros meios idóneos, que a retenção foi efetivamente efetuada. Assim, a questão a apreciar não se prende com a suficiência abstrata de qualquer documento alternativo, mas com a existência de erro no juízo segundo o qual, quanto ao montante de EUR 28.509,69, os elementos documentais disponíveis permitiam estabelecer a necessária correspondência entre o rendimento devido, o pagamento efetuado e o imposto retido.
É à luz desta delimitação que deve atender-se ao regime aplicável, pois a obrigação de emissão do documento comprovativo da retenção impende sobre a entidade devedora dos rendimentos, na qualidade de substituto tributário, pelo que o incumprimento dessa obrigação não pode, por si só, impedir o substituído de demonstrar, por outros meios idóneos, que o rendimento lhe foi pago líquido de retenção e que o valor correspondente ao imposto retido não lhe foi entregue. Tal não significa, naturalmente, que a prova fique dispensada, uma vez que o sujeito passivo continua onerado com a demonstração dos factos constitutivos do direito à dedução, razão pela qual a questão decisiva está em saber se, relativamente ao montante anulado, os elementos probatórios disponíveis permitiam estabelecer essa demonstração.
Neste caso, resulta da factualidade provada que, em 2006, a C... e a D... deduziram retenções na fonte relativas às entidades indicadas, respetivamente, nos anexos XLI e XLII do relatório de inspeção tributária, constando desses anexos as listagens referentes às retenções cujos valores foram deduzidos, com identificação das entidades pagadoras, dos valores por estas declarados e dos valores corrigidos pelos serviços de inspeção (cf. pontos
18. a
20. , da fundamentação de facto) , bem como que aquelas sociedades emitiram notas de débito relativas a rendas e cedências de exploração de espaço e receberam diversos pagamentos relativamente a várias entidades (cf. pontos
21. e
28. , da fundamentação de facto).
Foi a partir da conjugação desses elementos que, no julgamento recorrido, se anulou a correção no montante de EUR 28.509,69, por se ter concluído que, nessa parte, os pagamentos efetuados correspondiam ao valor líquido resultante da dedução da retenção na fonte.
Ora, a Fazenda Pública não demonstra, nas conclusões do recurso, que tal inferência seja incompatível com a factualidade fixada, limitando-se a sustentar a insuficiência dos documentos apresentados por falta da declaração emitida pelo substituto tributário e por ausência de confronto com a contabilidade, o que não basta para evidenciar erro de julgamento quando, como sucede no segmento anulado, os elementos documentais foram considerados aptos a demonstrar a efetividade da retenção.
Decai, também nesta parte, o recurso da Fazenda Pública.
Improcedendo os erros de julgamento apontados à sentença recorrida, improcede igualmente a pretensão da Fazenda Pública de ver afastada a condenação no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida e de juros indemnizatórios, bem como a pretendida reforma da decisão quanto a custas, uma vez que tais pretensões foram deduzidas apenas como consequência da manutenção integral dos atos tributários impugnados.
Assim sendo, e em face do exposto, o recurso da Fazenda Pública deve ser julgado integralmente improcedente. *
Há agora que passar à apreciação do recurso interposto pela Impugnante.
A Impugnante recorre do segmento decisório em que foram mantidas as correções relativas às provisões para saldos devedores de fornecedores, no montante de EUR 67.944,65, às despesas indevidamente documentadas, no montante de EUR 260.860,32, e às retenções na fonte sobre rendimentos pagos por terceiros, quanto ao montante de EUR 70.494,86, sustentando que, também nessa parte, ocorreu erro de julgamento.
Apesar de, no recurso interposto pela Impugnante, serem feitas referências à prova produzida e à suficiência dos elementos documentais e testemunhais, não foi deduzida impugnação autónoma da decisão sobre a matéria de facto, com cumprimento dos ónus previstos no artigo 640.º, n.º 1, do CPC, uma vez que não são identificados os concretos pontos de facto a alterar, a decisão alternativa a proferir sobre cada um deles, nem os meios probatórios que imporiam tal alteração, antes resultando do teor das suas conclusões recursivas que o que a Recorrente pretende é pôr em causa a aplicação do direito à matéria de facto fixada na sentença recorrida.
Começando pela correção relativa às provisões para saldos devedores de fornecedores, a Impugnante sustenta, em síntese, que foi errado manter a correção, por entender que os créditos provisionados resultavam da atividade normal da D..., estavam evidenciados na contabilidade, encontravam-se em mora há mais de seis meses, tinham sido objeto de diligências de cobrança e apresentavam risco de incobrabilidade, estando, por isso, preenchidos os pressupostos previstos nos artigos 34.º e 35.º do Código do IRC.
No julgamento recorrido foi, no entanto, entendido que esses elementos não bastavam para demonstrar o risco de incobrabilidade legalmente exigido, uma vez que os saldos devedores em causa se inseriam em relações comerciais continuadas com fornecedores relativamente aos quais existiam também saldos credores, sendo possível à D... salvaguardar a satisfação dos seus créditos através da compensação, sendo este o juízo que importa sindicar., a partir da matéria de facto fixada.
À data dos factos, o artigo 34.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC admitia a dedução fiscal das provisões destinadas à cobertura de créditos resultantes da atividade normal que, no fim do exercício, pudessem ser considerados de cobrança duvidosa e fossem evidenciados como tal na contabilidade, considerando-se, por sua vez, devidamente justificado o risco de incobrabilidade, nos termos do artigo 35.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código, quando os créditos estivessem em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existissem provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento. Da conjugação destes preceitos resulta que a mora e a realização de diligências de cobrança relevam para a demonstração do risco de incobrabilidade, mas não dispensam a apreciação concreta da situação do crédito, designadamente quando existam, no quadro da mesma relação comercial, meios efetivos de satisfação ao dispor do credor.
Ora, resulta da factualidade provada que o D... se dedica à atividade de comércio a retalho em supermercado, atividade no âmbito da qual necessita de estabelecer relações sólidas e seguras com os seus fornecedores, tendo registado, em 2006, saldos credores e saldos devedores de fornecedores e assumindo, relativamente a estes, a posição de credora de rendimentos devidos por serviços de promoção de produtos que lhes prestava (cf. pontos
2. 3,
4. e
7. , da fundamentação de facto) , e ainda que, em função da natureza dessas relações, o D... tolerava incumprimentos de alguns fornecedores quando estes atuavam numa posição distinta da de fornecedores, e que enviou cartas de interpelação para pagamento de dívidas a determinados fornecedores entre 2001 e 2005 e em 2008 (cf. pontos
8. e
9. , da fundamentação de facto) . Por outro lado, a matéria de facto não permite concluir que, em 2006, a D... tivesse deixado de manter relações comerciais, em grande parte dos casos, com os fornecedores relativamente aos quais foram constituídas as provisões (cf. ponto
1. da matéria de facto não provada).
Perante esta factualidade, a alegação da Impugnante quanto à autonomia contabilística e funcional dos saldos devedores não permite abalar a decisão recorrida, pois a questão não se esgota em saber se os créditos estavam contabilisticamente evidenciados ou se foram realizadas diligências de cobrança, antes exigindo que se apure se, face à continuidade das relações comerciais, à existência de saldos recíprocos e à possibilidade de compensação, se encontrava objetivamente demonstrado o risco de incobrabilidade. Ora, tendo sido entendido que a invocada autonomia interna dos saldos não afastava a relevância fiscal da possibilidade de compensação, e não resultando da matéria de facto fixada elementos que permitam afastar esse pressuposto, não se verifica o alegado erro no juízo de manutenção da correção.
Com efeito, a circunstância de a compensação poder afetar a relação comercial com os fornecedores prende-se com opções de gestão e com a estratégia comercial da sociedade, mas não demonstra, por si só, que os créditos provisionados devessem ser considerados de cobrança duvidosa para efeitos fiscais. A dedutibilidade da provisão não depende apenas da forma como o contribuinte organiza internamente as suas relações comerciais, antes pressupõe a verificação objetiva dos requisitos legalmente previstos para que o risco de incobrabilidade se tenha por devidamente justificado.
Assim sendo, não se verifica o erro de julgamento imputado ao segmento decisório que manteve a correção relativa às provisões para saldos devedores de fornecedores.
Prosseguindo, importa apreciar a correção relativa às rendas da loja Maia II, no montante de EUR 260.860,32. A Impugnante sustenta, em síntese, que foi errado manter esta correção, por entender que os documentos internos, conjugados com os demais elementos documentais e testemunhais produzidos, eram suficientes para comprovar a efetividade e a indispensabilidade do custo suportado. Sucede, porém, que a decisão recorrida não assentou numa proibição abstrata de prova por documentos internos, mas na circunstância de, no caso concreto, os elementos apresentados não permitirem dar como demonstrado que, em 2006, a D... suportou efetivamente as rendas mensalmente contabilizadas relativamente à loja Maia II, sendo este o julgamento que importa apreciar.
Resulta da factualidade provada que, em 21 de julho de 2000, a Y… e a D... celebraram contrato-promessa de subarrendamento relativo ao imóvel da Maia II (cf. ponto
10. , da fundamentação de facto) , bem como que, em 2006, a D... registou na conta POC …01 valores mensais de EUR 21.738,36, relativos a rendas da loja Maia II, de acordo com documentos SAP (cf. ponto
11. , da fundamentação de facto) . Todavia, não ficou provado que todas as rendas debitadas à D..., em virtude da celebração do contrato-promessa de subarrendamento e da tradição do imóvel, tenham sido cumpridas, tendo tal juízo assentado na falta de comprovativos de pagamento, trocas de correspondência ou recibos de quitação que demonstrassem o pagamento das rendas contabilizadas como custo do exercício de 2006 (cf. ponto
2. , da matéria de facto não provada).
Perante esta factualidade, a alegação da Impugnante quanto à admissibilidade de prova por documentos internos não abala o fundamento do julgamento recorrido, uma vez que a correção não foi mantida por se ter entendido que tais documentos eram, em abstrato, inadmissíveis, mas porque os elementos concretamente considerados não permitiram demonstrar a efetividade do encargo. Ora, a dedução fiscal de um custo pressupõe a comprovação da sua efetividade, do seu montante e da sua conexão com a atividade ou com a manutenção da fonte produtora, pelo que, não estando demonstrado que o custo contabilizado foi efetivamente suportado, não se verifica erro de julgamento na manutenção da correção.
Decai, por isso, nesta parte, o recurso interposto pela Impugnante.
Por fim, cumpre apreciar a correção relativa às retenções na fonte sobre rendimentos prediais pagos por terceiros, na parte em que foi mantida a correção no montante de EUR 70.494,86.
A Impugnante sustenta, em síntese, que a falta da declaração emitida pelos substitutos tributários não bastava para afastar o direito à dedução, desde que a efetiva retenção do imposto pudesse ser demonstrada por outros meios. Sucede que, na sentença recorrida, se partiu da mesma premissa, pois admitiu-se essa possibilidade, anulando-se a correção na parte em que os elementos apresentados permitiam relacionar o rendimento devido, o pagamento efetuado e o imposto retido, e mantendo-se a correção quanto ao montante de EUR 70.494,86, por se ter entendido que, nessa parte, tal correspondência não ficou demonstrada.
Por isso, a questão está em saber se, quanto à parte da correção mantida, no montante de EUR 70.494,86, a Impugnante demonstra que os elementos disponíveis permitiam dar por provada a retenção do imposto e, nessa medida, que houve erro na manutenção da correção.
Para aferir se esse juízo deve manter-se, há que atender à factualidade fixada, da qual resulta que a C... e a D... deduziram retenções na fonte relativas às entidades indicadas nos anexos XLI e XLII do relatório de inspeção tributária, com identificação das entidades pagadoras, dos valores por estas declarados e dos valores corrigidos pelos serviços de inspeção (cf. pontos
18. a
20. , da fundamentação de facto) , bem como que foram emitidas notas de débito e recebidos pagamentos relativamente a várias entidades (cf. pontos
21. e
28. , da fundamentação de facto) , tendo sido a conjugação desses elementos que permitiu, no julgamento recorrido, considerar demonstrada a correspondência necessária entre as notas de débito, os pagamentos efetuados e o imposto retido apenas quanto ao montante de EUR 28.509,69, com a consequente anulação da correção nessa parte.
No entanto, quanto ao montante de EUR 70.494,86, esta correspondência não foi considerada demonstrada, conclusão que não é afastada pelo facto de a emissão da declaração comprovativa da retenção incumbir ao substituto tributário, pois daí apenas resulta que tal documento não podia ser exigido à Impugnante em termos absolutos, não que ficasse dispensada a demonstração da efetiva retenção. Com efeito, relativamente às entidades e montantes abrangidos pelos EUR 70.494,86, não se provou que a C... e a D... tenham sido sujeitas às retenções na fonte invocadas sobre rendimentos prediais, razão pela qual não se verifica erro de julgamento na manutenção da correção quanto a esse segmento.
Também a invocação dos princípios da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva, bem como da alegada duplicação de coleta, não permite concluir em sentido diverso, uma vez que tais argumentos pressupõem a demonstração da efetiva retenção do imposto pelos substitutos tributários, o que, quanto ao montante remanescente, não resulta da matéria de facto fixada.
Improcede, assim, também nesta parte, o recurso interposto pela Impugnante.
Em face do exposto, improcede integralmente o recurso interposto pela Impugnante. *
Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do RCP que, nas causas de valor superior a EUR 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz, de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
No caso dos autos, o valor da causa foi fixado em EUR 2.646.004,78, correspondente ao valor da liquidação adicional de IRC e das respetivas liquidações de juros compensatórios cuja anulação foi peticionada, tendo sido fixado, para efeitos de determinação das custas processuais, o valor de EUR 500.000,00. Mostra-se, assim, ultrapassado o limiar de EUR 275.000,00 a partir do qual é considerado o remanescente da taxa de justiça, na parte em que este seja devido.
Ora, tal como vem sendo consistentemente decidido pelo Tribunal Constitucional na sua jurisprudência sobre esta matéria, revela-se inconstitucional “ por violação do direito de acesso aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da Constituição, conjugado com o princípio da proporcionalidade, decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, segunda parte, do diploma fundamental ” um regime das custas “ definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo ao montante das custas ” sempre que no mesmo não se permita ao tribunal “ que limite o montante de taxa de justiça devido no caso concreto, tendo em conta, designadamente, a natureza e complexidade do processo e o carácter manifestamente desproporcionado do montante em questão ” (cf. neste sentido os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 227/2007, de 2007-03-28, n.º 471/2007, de 2007-09-25, n.º 116/2008, de 2008-02-20, n.º 266/2010,de 2010-06-29, n.º 421/2013, de 2013-07-15 e 604/2013, de 2013-09-24, disponíveis para consulta em www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/).
Concretamente no que se refere às custas no processo tributário, decidiu também já aquele Tribunal julgar inconstitucionais por violação do direito fundamental de acesso ao direito e aos tribunais, consagrado no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, bem como do princípio da proporcionalidade decorrente dos artigos 2.º e 18.º, n.º 2, 2.ª parte, da CRP “ (…) as normas contidas nos artigos 97.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e Processo Tributário («CPPT»), 6.º e 11.º do Regulamento das Custas Processuais («RCP»), conjugadas com a tabela I-A anexa, do RCP, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 52/2011, de 13 de abril, quando interpretadas no sentido de que, face a impugnação judicial do acto de indeferimento expresso da reclamação graciosa visando a anulação parcial do acto de liquidação de IRC, a que corresponde a taxa de justiça de € 50 697,41 o montante da taxa de justiça é definido em função do valor da ação sem qualquer limite máximo ” (cf. Acórdão n.º 508/2015 proferido em 13 de outubro de 2015, no proc. 736/2014; cf. ainda o acórdão do STA proferido em 2012-04-26, no proc. 0768/11, e mais recentemente, o Acórdão do STA proferido em 2021-11-10 no proc. 02410/14.7BELRS, disponíveis para consulta em www.dgsi.pt/jsta).
Tanto basta para que se considere que, no caso em apreço, a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida se justifica, atendendo a que a conduta processual das partes não é merecedora de censura ou reparo e a que o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida, calculado sobre base tributável superior ao limiar de EUR 275.000,00, se revelaria desproporcionado relativamente ao concreto serviço público de justiça prestado nesta instância recursiva, mesmo ponderando a extensão e a complexidade técnico-jurídica das questões apreciadas. Com efeito, por aplicação da Tabela I-B, ex vi artigo 6.º, n.º 2, do RCP, para além dos EUR 275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada EUR 25.000,00 ou fração, o montante legalmente previsto para os recursos, o que, no caso, conduziria a um resultado que se tem por excessivo face ao serviço jurisdicional concretamente desenvolvido.
Em face do exposto, deverá ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça nas custas referentes à tramitação dos presentes recursos, na parte em que seja devido, nos termos do disposto no supracitado n.º 7 do artigo 6.º do RCP.
* * *
Atento o decaimento integral de ambas as Recorrentes nos recursos que interpuseram, são as mesmas responsáveis pelas respetivas custas, nos termos do disposto no artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, sem prejuízo da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que seja devido, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP.
* * * Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. Nas correções em matéria de preços de transferência, fundadas no artigo 58.º do Código do IRC, recai sobre a Administração Tributária o dever de fundamentação qualificado previsto no artigo 77.º, n.º 3, da LGT, não bastando a invocação da existência de relações especiais, da especificidade dos ativos incorpóreos ou da insuficiência dos estudos apresentados pelo sujeito passivo para justificar a desconsideração integral de royalties pagos pela utilização exclusiva de marcas juridicamente tituladas por entidade relacionada.
II. A correção que, mediante recurso ao método do fracionamento do lucro, elimina integralmente o custo contabilizado com royalties exige a explicitação dos elementos analisados, dos fatores de comparabilidade ponderados, da razão de afastamento dos métodos tradicionais e do percurso lógico e quantitativo que conduz à conclusão de que o preço de plena concorrência seria nulo.
III. O requisito da indispensabilidade previsto no artigo 23.º do Código do IRC, na redação aplicável, não pode ser entendido como exigência de necessidade absoluta do custo, nem como fundamento para a Administração Tributária sindicar a oportunidade, conveniência ou racionalidade económica das opções de gestão do sujeito passivo, pelo que, pretendendo a Administração Tributária desconsiderar os efeitos fiscais de uma estrutura negocial por a reputar artificiosa ou abusiva, deve reconduzir a correção ao instrumento jurídico próprio.
IV. A falta da declaração emitida pelo substituto tributário não impede, por si só, que o substituído demonstre por outros meios idóneos a efetividade da retenção na fonte, desde que os elementos apresentados permitam estabelecer correspondência segura entre rendimento devido, pagamento efetuado e imposto retido; já quanto às provisões para saldos devedores de fornecedores e aos custos contabilizados com rendas, mantém-se a correção quando, perante a matéria de facto fixada, não se mostre objetivamente demonstrado, respetivamente, o risco de incobrabilidade dos créditos ou a efetividade do encargo suportado no exercício.
III. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e em negar provimento ao recurso interposto pela Impugnante, mantendo a sentença recorrida nos segmentos impugnados.
Custas de cada recurso pela respetiva Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que seja devido.
Lisboa, 15 de julho de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Tiago Brandão de Pinho – Teresa Costa Alemão.