1. RELATÓRIO
1.1 A acima identificada Recorrente, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 26 de Março de 2026 ( Disponível em https://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/-/54993fcc91e8c19680258de0004bf1ac. ) - que, negando provimento ao recurso, manteve a sentença por que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, em 24 de Março de 2025, julgou improcedente a oposição por ele deduzida contra uma execução fiscal que, instaurada contra uma sociedade para cobrança de dívidas provenientes de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), reverteu contra ela, na qualidade de responsável subsidiário -, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo ao abrigo do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: «
1. Dá-se aqui por integralmente reproduzido tudo quanto se disse no requerimento de interposição do recurso.
2. Pelo que, nos termos do art. 285.º, n.º 1, do CPPT, deve admitir-se o presente recurso de revista.
3. Como decorre dos factos provados 6, 11 e 12, a primitiva Executada foi notificada da liquidação da dívida exequenda na pessoa de BB, indicado como seu representante na declaração de cessação de actividade na sua caixa postal electrónica pessoal.
4. Daí se vê que essa indicação não foi aceite pelo “representante”.
5. Como se vê que não foi indicada qualquer caixa postal electrónica específica para, na qualidade de representante da primitiva Executada, receber notificações electrónicas em nome e representação da primitiva executada, nem, muito menos, aí ou por qualquer outra forma, foi manifestada a adesão, nessa qualidade de representante da primitiva Executada, receber notificações electrónicas.
6. Apenas as pessoas referidas no art. 19.º, n.º 12, da LGT, como decorre da conjugação desse normativo com os arts. 38.º, 38.º-A, 39.º e 41.º do CPPT, podem ser notificados pela AT para a respectiva caixa postal electrónica.
7. Não é o caso dos representantes das pessoas colectivas que hajam cessado a actividade para efeitos de IVA e, muito menos, dos que não hajam aceite a representação.
8. Pelo que, no caso, a notificação da liquidação exequenda teria que ter sido feita obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção expedida para a sede da primitiva executada ou do seu representante legal, nos termos dos arts. 38.º, n.º 1 e 41.º do CPPT.
9. Até porque a cessação da actividade impede a notificação para a caixa postal electrónica.
10. Não foi, assim, a notificação da liquidação validamente efectuada à primitiva Executada.
11. O que a torna, relativamente a esta, ineficaz, nos termos do art. 36.º do CPPT.
12. Sendo que, respeitando o imposto a 2015, o prazo de caducidade da liquidação terminaria no fim do ano de 2019, nos termos do art. 45.º, n.º 1, da LGT.
13. Ora, a falta de válida notificação do imposto no prazo legal de caducidade é válido fundamento de oposição à execução, nos termos do art. 204.º, n.º 1, al. e), do CPPT
14. Nos termos do art. 23.º, n.º 2, da LGT, a reversão depende da fundada insuficiência de bens da primitiva executada e dos responsáveis solidários.
15. Nos termos do art. 23.º, n.º 4, da LGT, a declaração fundamentada dos pressupostos e extensão da reversão, tem que ser obrigatoriamente incluída na citação.
16. No caso, na citação - cfr. facto provado 19 - lê-se que o fundamento da reversão é a inexistência ou insuficiência de bens da primitiva executada.
17. Mas uma coisa é o contrário da outra. Se há inexistência, não há insuficiência, e, se há insuficiência, não há inexistência.
18. Acresce que, na informação sobre que recaiu o despacho de reversão - cfr. facto provado 15 - verifica-se a menção de uma lista de processos executivos, uma lista de bens penhoráveis, uma lista de bens penhorados e, até, a menção à existência de uma viatura automóvel, no valor de 1.886,00 €.
19. Não se sabe, porque nada se diz, se esses processos estão apensos ao ora revertido nem o que lhes aconteceu, podendo até estar extintos pelo pagamento, venda ou adjudicação de bens.
20. Como não se sabe, porque nada se diz, se o veículo automóvel foi penhorado ou vendido em algum processo e, designadamente, na execução revertida.
21. Assim, não é possível determinar a obrigatoriamente determinada e incluída na citação extensão da reversão.
22. Até porque, se dúvidas houvesse, sobre essa, teria que, antes da reversão, ser excutido todo o património da primitiva executada, nos termos do art. 23.º, n.º 2, da LGT.
23. Assim, no caso, não pode dizer-se que haja sido verificado o necessário pressuposto da reversão da fundada falta ou insuficiência de bens da primitiva executada.
24. Não se verificam, pois, no caso, os pressupostos de que a lei faz depender a possibilidade de reversão.
25. Pelo que, não figurando no título e não sendo a Recorrente responsável pela dívida exequenda, é parte ilegítima na execução, sendo que a ilegitimidade é válido fundamento de oposição à execução nos termos do art. 204.º, n.º 1, al. b), do CPC.
26. Chamam-se agora à colação os factos provados 5, 8, 9 e IES constante do p. a., bem como os factos provados 20 e 21 aditados pelo Acórdão recorrido.
27. O ónus da prova dos factos constitutivos que conduzam à correcção oficiosa da matéria colectável, em procedimento inspectivo, cabe à AT, nos termos do art. 74.º da LGT, e, se lhe cabe o ónus da prova, por maioria de razão, lhe cabe o ónus de alegação.
28. Ora, o que alega, tão-só, no relatório da inspecção tributária, é que houve cessação de actividade para efeitos de IVA da primitiva executada e que, por isso, haveria que regularizar os inventários junto da administração fiscal, e, logo, não tendo isso sido feito, procede a mesma à correcção da matéria tributável em IVA assumindo a transmissão dos bens do inventário constantes da declaração de IES de 2015.
29. Mas a cessação de actividade para efeitos de IVA, só por si, não implica a transmissão dos bens constantes do inventário contabilístico.
30. Até porque nada nos diz que a não pudesse mais tarde retomar, precisamente na mesma situação em que estava, aquando da cessação.
31. E a AT não se dá ao cuidado de alegar essa transmissão.
32. E nem sequer de invocar a presunção do art. 86.º do CIVA, como agora - e só agora em sede de alegações escritas - faz o Digno Representante da Fazenda Nacional.
33. Só que essa invocação não serviu de fundamento à liquidação, pelo que é agora total e decisivamente irrelevante.
34. De todo o modo, sempre, para se servir dessa presunção, teria a AT que demonstrar os factos constitutivos da mesma, isto é, que os bens foram adquiridos - e, naturalmente, por que forma - que se encontravam nas instalações da primitiva executada e que, ao tempo da liquidação, já se não encontravam.
35. Só que a única prova - e até alegação - de que isso aconteceu decorre do afirmado pela Oponente no sentido de que existiam stocks nas instalações da primitiva executada e que os mesmos foram furtados.
36. Mas a confissão é indivisível, nos termos do art. 360.º do CC.
37. Ou seja, se disso se quisesse a AT aproveitar, teria que aceitar o furto.
38. O que tudo torna a liquidação exequenda ilegal.
39. Sendo que, no caso, a ilegalidade sempre pode servir de fundamento à oposição, nos termos do art. 204.º, n.º 1, al. h), do CPPT, pois a lei não assegura meios de impugnação contra liquidações ineficazes, como é o caso da exequenda, não tendo ocorrido o facto que, para tanto, constitui o seu termo inicial, nos termos do art. 102.º, n.º 1, al. a), do CPPT.
40. Não ficando por dizer que, no mínimo dos mínimos, se estivéssemos em sede de impugnação, na dúvida, sempre teria que ser anulada a liquidação, nos termos do art. 100.º do CPPT.
41. E que, aliás, o que se demonstrou foi até que os inventários contabilísticos não correspondiam à realidade - o que, não tendo sido alegado nesses precisos termos, é um facto concretizador e complementar de todos os outros, designadamente de que a liquidação se reporta a IVA de 2015 (que se sabe ser a título de inventário, cfr. facto provado 9) e de ter ocorrido um furto de stock de 87.000,00 €, pelo que não pode deixar de ser considerado na decisão a proferir, nos termos do art. 5.º, n.º 2, al. b), do CPC, aplicável por força do art. 2.º, al. e), do CPPT.
42. Mas, para o que aqui directamente interessa, a verdade é que a Oponente nunca poderia contar com uma liquidação ineficaz, ilegal e muitíssimo susceptível de anulação, ou sequer imaginá-la e, muito menos, em que termos.
43. Pelo que não teria a mínima obrigação de a pagar (o quê?!...) ou assegurar (o quê?!...) no momento da cessação de actividade, até porque não teria a mínima possibilidade de adivinhar o que viria a estar em causa.
44. Como fez com todos os credores conhecidos.
45. E tanto mais que, baseando-se apenas a liquidação na constatação da cessação da actividade e daí dando um salto para a liquidação oficiosa, se permite a AT, 4 anos depois (!!!), iniciar um procedimento de inspecção, sem sequer tentar verificar por qualquer forma que fosse o que na realidade se havia passado com os bens constante do inventário da já velha IES, sem sequer se dignar perguntar, e, muito menos, aguardar, pelo desfecho da queixa-crime que bem conhecia.
46. Ora, se a dívida se reporta a inventários de 2015 com base na cessação de actividade da empresa nesse ano, se essa cessação ocorreu, primeiro por dificuldades da empresa decorrentes da crise de 2008, depois, por dificuldades da empresa decorrentes de um furto de stock de 87.000,00 € (quando, supostamente, o seu seria de 105.000,00 €), e, depois, pela insolvência do seu principal fornecedor, o que inviabilizou a continuação da actividade, se a dívida exequenda apenas é liquidada em 2019 - reportada, todavia a 2015 - apenas nesse ano de 2019 se tendo verificado a insuficiência do património da primitiva executada para o pagamento dessa dívida, é evidente a ausência de culpa da Oponente nessa insuficiência.
47. E pelo que não é responsável pelo pagamento da dívida.
48. Logo, também por aqui, é parte ilegítima na execução, nos termos do art. 204.º, n.º 1, al. b), do CPPT.
49. E, logo, por aqui e por tudo o que antes se disse, na procedência da Oposição, terá que ser extinta a Execução, ao menos quanto à Oponente.
50. Violou a sentença recorrida todas e cada uma das disposições legais que se foram referindo.
Termos em que, na procedência do presente recurso de revista, deve revogar-se o acórdão recorrido e extinguir-se a execução ao menos quanto à Oponente, aqui Recorrente, como o impõe o Direito e a Justiça. »
1.2 A Fazenda Pública não contra-alegou o recurso.
1.3 Tendo verificado a tempestividade do recurso e a legitimidade da Recorrente, a Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte ordenou a sua remessa ao Supremo Tribunal Administrativo.
1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que « anão compete ao Ministério Público, nesta fase preliminar, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso deste ser admitido ».
1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso.
* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses:
i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou
ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT).
Decorre do próprio texto legal a natureza excepcional deste recurso, também repetidamente assinalada pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, e que o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma « válvula de segurança do sistema », que só deve ter lugar naqueles precisos termos.
2.1.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental, ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [
cf. artigo 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicáveis].
2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que « (…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema » ( Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).
2.1.4 Cumpre ter presente que, como decorre do n.º 4 do artigo 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova ».
2.1.5 Cumpre também ter presente que, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, a presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade.
2.1.6 Há ainda que ter em conta que o recurso excepcional de revista não serve para conhecer de nulidades do acórdão recorrido, as quais deverão ser arguidas perante o Tribunal Central Administrativo e em requerimento autónomo, nos termos do disposto no n.º 4 do art. 615.º do CPC.
2.1.7 Vejamos, pois, se a revista pode ser admitida, quanto às questões que a Recorrente enunciou no requerimento de interposição do recurso como sendo as da « ineficácia da liquidação exequenda e consequente falta de liquidação do tributo no prazo de caducidade », da « falta de pressupostos essenciais para a reversão e consequente ilegitimidade da Recorrente » e da « da ausência de culpa da Recorrente na insuficiência do património da primitiva executada para o pagamento da liquidação exequenda e consequente ilegitimidade da Recorrente ».
2.2 O CASO SUB JUDICE
Estamos no âmbito da oposição deduzida pela ora Recorrente à execução fiscal que, instaurada contra uma sociedade para cobrança coerciva de dívidas provenientes de liquidações de IVA, reverteu contra ela na qualidade de responsável subsidiário.
Como fundamentos da petição inicial, invocou a Executada por reversão (ora Recorrente) na petição inicial, a falta de notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, a falta de demonstração da insuficiência do património da sociedade originária devedora para responder pelas dívidas exequendas, a ausência de culpa no não pagamento montante liquidado que deu origem à dívida exequenda.
O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel julgou a oposição improcedente. Quanto à validade da notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, considerou que a liquidação adicional de IVA de 2015 foi validamente notificada ao representante fiscal da devedora originária em Julho de 2019, através da caixa postal electrónica, sendo que, após a sociedade ter cessado a actividade, o representante fiscal por ela indicado é o interlocutor legítimo para receber tais notificações. Quanto à insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora, considerou que a AT a demonstrou cabalmente, na medida em que os seus registos indicavam apenas a existência de um veículo de baixo valor e um saldo bancário de 1,00 € e em 2019 a empresa já não tinha património nem actividade. Finalmente, quanto à prova da ausência de culpa da Oponente pela insuficiência de património da originária devedora para responder pelas dívidas exequendas, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel entendeu que a Oponente não logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ela recaía nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária (LGT), pois, por um lado, « limitou-se a alegar, de forma genérica e conclusiva, que face foi a crise económica de 2008 e vários factores externos adversos que ditaram o incumprimento das obrigações fiscais da sociedade devedora originária » e, por outro lado, demonstra-se a sua « conduta negligente e pouco reactiva face à adversidade económica da empresa e aos avisos que lhe foram feitos para evitar situações de incumprimento ».
Inconformada com essa sentença, a Oponente dela recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte, que negou provimento ao recurso e confirmou a sentença recorrida.
Para tanto, depois de apenas aceitar o aditamento aos factos provados de um dos cinco factos que a Recorrente pretendia estarem provados, o Tribunal Central Administrativo Norte considerou que não podia conhecer da « alegação de que a indicação de BB como seu representante na declaração de cessação de actividade não foi por ele aceite, bem como o facto de em tal declaração não ter sido indicada qualquer caixa postal electrónica específica para, na qualidade de representante da primitiva Executada, receber notificações electrónicas em nome e representação da primitiva executada, nem, muito menos, aí ou por qualquer outra forma, foi manifestada a adesão, nessa qualidade de representante da primitiva
Executada, receber notificações electrónicas », por esta constituir questão nova (não ser do conhecimento oficioso e não ter sido oportunamente suscitada pela Oponente).
Mais considerou o Tribunal Central Administrativo Norte, relativamente aos invocados erros de julgamento quanto à insuficiência de bens da sociedade originária devedora e quanto à culpa da Oponente, que a sentença não merecia censura.
No que respeita às questões que enunciou como sendo as da « contradição da fundamentação do despacho de reversão no que tange ao pressuposto da fundada insuficiência patrimonial (conclusões 20ª a 22ª) », da «f alta de prévia excussão do património da devedora originária (conclusão 27ª) », da « falta de indicação dos pressupostos da reversão obrigatoriamente incluídos na citação (conclusões 30ª) » e da « inverificação do ónus da prova dos factos constitutivos que conduzam à correcção oficiosa da matéria colectável (conclusões 33ª a 47ª) », o Tribunal Central Administrativo Norte considerou também delas não poder conhecer por constituírem questões novas.
Vem agora a Recorrente interpor recurso excepcional de revista desse acórdão. Sustenta que o Tribunal Central Administrativo Norte se recusou a conhecer das três “questões essenciais” suscitadas nos autos - primeira, « ineficácia da liquidação exequenda e consequente falta de liquidação do tributo no prazo de caducidade », segunda, « falta de pressupostos essenciais para a reversão e consequente ilegitimidade da Recorrente » e, terceira, « ausência de culpa da Recorrente na insuficiência do património da primitiva executada para o pagamento da liquidação exequenda e consequente ilegitimidade da Recorrente » - com o fundamento de que eram questões novas.
Invoca a Recorrente a relevância jurídica de todas essas questões, mas, de acordo com a sua alegação, o que importa considerar é apenas a, também por ela invocada, relevância jurídica ou necessidade de admissão da revista para melhor aplicação do direito relativamente à questão do não conhecimento das questões por terem sido consideradas “questões novas”.
Seja como for, a verdade é que o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, ao decidir pelo não conhecimento das referidas questões adoptou uma posição doutrinal e jurisprudencial pacífica: os tribunais de recurso não podem conhecer de questões que, não sendo do conhecimento oficioso, não tenham sido oportunamente suscitadas.
A Recorrente põe em causa o entendimento adoptado pelo Tribunal Central Administrativo Norte com o fundamento de que não se trata de questões novas, mas de mero enquadramento jurídico diverso da factualidade que foi dada como provada, sendo que, quanto à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito, o tribunal não está vinculado pela alegação das partes (cf. artigo 5.º, n.º 3, do CPC).
Mas, salvo o devido respeito, parece não se dar conta de que um mesmo fundamento de oposição à execução fiscal, tal como os elencados no n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, pode ter diferentes causas de pedir e não é pela circunstância de o oponente ter invocado uma que o tribunal pode conhecer de outras, a menos que sejam do conhecimento oficioso.
Finalmente, dir-se-á também que, relativamente às questões conhecidas pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel e cuja decisão foi confirmada pelo Tribunal Central Administrativo Norte, o acórdão recorrido apresenta uma fundamentação de direito coerente, alicerçada nos normativos aplicáveis e conforme à jurisprudência deste Supremo Tribunal sobre a matéria.
Concluímos, pois, pela inadmissibilidade do presente recurso.
2.3 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - O recurso de revista excepcional, previsto no artigo 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, cumprindo ao recorrente alegar e demonstrar a factualidade necessária para integrar a verificação dos referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. artigo 144.º, n.º 2, do CPTA e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).
II - Não se justifica a admissão a revista para conhecer da questão da impossibilidade de conhecimento pelo tribunal de recurso de questões que, não sendo do conhecimento oficioso, não foram oportunamente suscitadas, pois é abundante a jurisprudência dos tribunais superiores a esse respeito e o acórdão recorrido decidiu em conformidade com a mesma.
* * *
3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.
Custas pela Recorrente (cf. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT). *
Lisboa, 14 de Julho de 2026. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Joaquim Condesso.