Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. A..., LDA. , com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva ... e sede social sita na Rua ..., ..., ... Braga, recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de retenções na fonte de imposto sobre o rendimento do ano de 2019 e dos respetivos juros compensatórios, com o n.º ...25, no valor total de € 696.862,71.
Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as seguintes conclusões: «(…)
A. O presente recurso é interposto contra a douta sentença, datada de 28 de novembro de 2023, proferida nos autos de impugnação judicial que correram termos junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga sob o n.º 604/21.8BEBRG, que julgou integralmente improcedente a pretensão da ora Recorrente.
B. O recurso é interposto por se considerar que houve erro na identificação do ato impugnado, bem como no enquadramento normativo utilizado, tal como se verifica erro na interpretação e na aplicação das normas jurídicas pertinentes, designadamente o disposto nos artigos 5.º, n.º 2, alínea i), 10.º, n.º 1, alínea b), e 71.º, n.º 1, alínea a), todos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 5.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT).
C. Na verdade, logo no início da “Fundamentação Fáctico-Jurídica” (cf. fls. 11 da douta sentença), vem referido que a impugnante peticionou a “anulação das liquidações oficiosas de retenções na fonte, em sede de IRS, referente ao exercício fiscal de 2014” (destacado nosso).
D. Ora, como resulta da petição inicial e dos documentos que lhe foram juntos, designadamente o doc. 1, as liquidações dizem respeito ao ano de 2019, por força da amortização de quota aprovada em 2018 (cf. factos provados 4 e 5).
E. Da mesma forma, foram utilizadas disposições normativas, em vigor em 2014, mas, entretanto, alteradas ou mesmo revogadas e que não são aplicáveis ao ato efetivamente impugnado.
F. Verifica-se, assim, manifesto erro de julgamento quanto ao ato impugnado e à legislação aplicável, determinante da anulação da sentença sob recurso.
G. Mas o erro de julgamento projeta-se a todo o segmento decisório.
H. Na verdade, depois de ter elencado os vícios com base nos quais a Recorrente sustentou o pedido de anulação das liquidações (classificação que resulta de exclusiva iniciativa da Mª Juiz a quo), e determinar a ordem da sua apreciação, a douta sentença, toma-os por referência individualizada e decide com total desprezo pelas concretas alegações produzidas na Petição Inicial (PI).
I. Assim acontece quanto ao alegado erro sobre os pressupostos de facto e de direito, que a Mª Juiz a quo entende não se verificar por aplicação literal das normas tributárias invocadas: o art.º 5.º, n.º 2, alínea i), do CIRS, que é claro na referência à amortização de quota sem redução de capital para a qualificação, na categoria E, dos rendimentos dela derivados, em contraposição ao disposto no n.º 1, da alínea b), do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS, que contempla apenas na categoria G a amortização de partes sociais com redução do capital.
J. Ora, ao longo da PI, a agora Recorrente alegou que a alínea i), do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, deveria ser objeto de uma interpretação restritiva para acomodar, apenas, a amortização de ações sem redução de capital,.
K. Devendo a amortização de quota sem redução de capital acolher-se nos rendimentos de mais valias previstas no art.º 10.º, n.º 1, alínea b), seja por se tratar de facto equivalente a uma alienação da quota, seja por se poder considerar estar incluída no n.º 3 dessa mesma alínea b), na medida em que estamos em presença de uma liquidação parcial da sociedade.
L. Para sustentar este resultado interpretativo a Recorrente:
L.1. Invocou (artigos 34 a 76 da PI) a evolução legislativa ocorrida nesta matéria, para chamar a atenção de que, na sua redação originária, os rendimentos decorrentes da amortização de quota sem redução do capital, eram qualificados como rendimentos de mais-valias.
L.2. Foi apenas com a Lei do Orçamento de Estado para 1994 que houve separação quanto ao enquadramento nas categorias E e G da amortização de participações sociais em função da existência, ou não, da redução de capital social;
L.3. Destacou, ainda, as alterações legislativas introduzidas pela Lei n.º 82- E/2014, de 21/12 (Lei da Reforma do IRS), que procurou delimitar as categorias E e G, constando expressamente do Relatório da Comissão de Reforma do IRS a motivação para tal delimitação: “Assim, foram “deslocados” da categoria E para a categoria G rendimentos que, embora não diretamente resultantes da alienação do bem gerador do rendimento, derivam de situações economicamente equivalentes, como seja a extinção da fonte do rendimento. Tais rendimentos passam a estar sujeitos às taxas especiais, permitindo-se igualmente a relevação de eventuais perdas.
L.4. Já por aqui se tornava claro que, para a Comissão de Reforma, o critério que permite posicionar determinado rendimento na categoria G em detrimento da categoria E, assenta no efeito económico equivalente àquele que resulta da alienação: a extinção da fonte do rendimento.
L.5. Num segundo momento (artigos 77 a 245 da PI) a impugnante abordou o enquadramento jurídico da amortização de partes sociais, quer sob o ponto de vista societário, quer sob o ponto de vista tributário, para concluir que o regime tributário devia considerar, de um lado, a amortização de quotas, qualquer que fosse a modalidade relativa ao capital social (com ou sem redução) a par da amortização de ações com redução do capital, a que se aplicaria o regime das mais-valias, e, do outro, a amortização de ações sem redução de capital, a que se aplicaria o regime da categoria E.
L.6. Nessa tarefa, começou por assinalar que, quanto ao regime societário, a “amortização da quota” encontra-se regulada de modo detalhado na Secção IV do Capítulo III do Código das Sociedades Comerciais (CSC), constituído pelos artigos 232.º a 238.º, verificando-se não existirem quaisquer indícios de que se tenha pretendido instituir um regime diferenciado consoante exista, ou não, redução do capital.
L.7. E, na verdade, por força do disposto no artigo 232.º, n.º 2, do CSC, a amortização tem por efeito a extinção da quota, produzindo-se este efeito jurídico independentemente de existir, ou não, redução do capital.
L.8. Por sua vez, nos artigos 141 a 184 da PI, estabeleceu a comparação com o regime societário aplicável à amortização de ações e convocou o artigo científico que, aparentemente, esteve na origem da alteração legislativa operada em 1993 e que separou a tributação da amortização de partes sociais de acordo com a existência, ou não, de redução do capital social da sociedade.
L.9. A convocação do regime societário da amortização de ações destinava-se a sublinhar a diferença substancial que se verifica, nas sociedades anónimas, entre as operações de amortização de ações sem redução de capital, face à conversão em ações de fruição das ações amortizadas, e com redução de capital, que determinam a extinção das ações.
L.10. Mas, simultaneamente, a demonstrar a semelhança que se verifica entre a amortização de ações com redução de capital e a amortização de quota, independentemente de se verificar, ou não, redução de capital.
L.11. Como refere Paulo Olavo Cunha (in “Direito das Sociedades Comerciais”, 5ª Edição, Almedina, p. 580), a amortização de ações sem redução do capital, só impropriamente se pode considerar uma verdadeira amortização, uma vez que não se traduz numa extinção da participação social, mas, antes, numa alteração qualitativa da mesma.
M. Em função desta análise e considerando que, quer a doutrina, quer a jurisprudência, profusamente indicadas na PI, consideram que os rendimentos de capitais incluem os denominados “frutos” cuja definição no Código Civil os faz corresponder às rendas ou interesses que a coisa produz em consequência de uma relação jurídica (artigos 127, 128 e 132 da PI),
N. Deixando para as denominadas mais-valias, os ganhos resultantes da alienação de um bem económico ou de atuações que economicamente equivalem a uma alienação, por se traduzirem numa extinção definitiva da fonte produtora,
O. Entendeu que os rendimentos resultantes da amortização de quota sem redução de capital deviam ser enquadrados na categoria G, por se verificar, inexoravelmente, a extinção da fonte produtora.
P. Ao amortizar uma quota a sociedade está a pagar, ela própria, um preço, uma contrapartida monetária, ao sócio que a detém e que deixa de a possuir.
Q. Na perspetiva do sócio, cuja quota é amortizada (extinta), verifica-se que existiu uma prestação (entrega da quota) e uma contraprestação (recebimento do preço), estando-se em presença de uma transmissão/disposição integral dos direitos inerentes à quota amortizada.
R. E tudo isto quer se verifique redução do capital ou se mantenha o capital social, não se vislumbrando, assim, razões atendíveis para a diferenciação tributária entre a amortização de quota com redução - Mais-Valias - e a amortização de quota sem redução de capital - Rendimentos de Capitais.
S. Ora, foi isso que aconteceu, precisamente, no caso que aqui nos ocupa, uma vez que a amortização da quota implicou a extinção completa dos direitos do seu titular, independentemente da decisão societária quanto ao capital social.
T. Impondo-se, assim, a tal interpretação restritiva à alínea i), do n.º 2 do art.º 5.º do CIRS, por existirem razões que justifiquem conceder um tratamento diferenciado à amortização de quota sem redução de capital comparativamente com a amortizações de ações sem redução de capital e que, em termos literais, se incluem no âmbito da norma.
U. Sendo certo que podemos, sem grande esforço imaginativo, encontrar na alínea b), do n.º 1, do art.º 10.º do CIRS, norma de incidência aplicável à amortização de quota sem redução de capital, por se estar em presença de uma atuação economicamente equiparável à alienação de quota, face à extinção da participação social exigida pelo art.º 232.º, n.º 2, do CSC, ou, por argumento de igualdade de razão, à consagração expressa da amortização de quota com redução de capital por ter igual consequência económica e jurídica.
V. Além do referido, há ainda outros argumentos que militam a favor da interpretação que a Recorrente defende, e que suportam a integração dos rendimentos decorrentes da amortização de quota sem redução de capital na categoria G:
V.1. Desde logo o facto de, com a Reforma do IRS operada em 2014, a tributação dos resultados da partilha na liquidação de sociedades ter passado a efetuar-se através da sua qualificação integral como mais-valias e não como rendimentos de capitais (Cf. artigo 81.º, n.º 2, do CIRC e n.º 3, da alínea b) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS).
V.2. Ora, nos casos de amortização de quota, e uma vez mais se refere, independentemente de haver, ou não, redução de capital, o CSC determina que o valor da contrapartida da amortização é o valor da liquidação da quota (art.º 235.º, n.º 1, alínea a)) determinado nos termos do art.º 105.º, n.º 2, que, por sua vez, remete para o Código Civil.
V.3. Isto é, se o próprio legislador considera que, na amortização de quota sem redução de capital, a contrapartida deve ser determinada como se de uma liquidação parcial da sociedade se tratasse,
V.4. Por igualdade de razão devem ser tributados na categoria G os rendimentos resultantes da amortização, pois que aí são integrados os rendimentos resultantes da partilha por liquidação societária.
V.5. Depois, e uma vez que se verificou a extinção da participação social amortizada, o regime tributário aplicável às mais-valias é o que melhor se adapta à tributação do rendimento real auferido, isto é, à verdadeira capacidade contributiva revelada.
V.6. Com efeito, apenas a categoria G permite ter em conta, na determinação do valor a tributar, o valor de aquisição da quota (artigo 48.º do CIRS) e a sua correção monetária por mero decurso do tempo e do desgaste resultante da inflação (art.º 50.º do CIRS).
V.7. Nos artigos 201 a 210 da PI, a impugnante exemplificou com uma quota adquirida por 1.000.000,00 que foi amortizada por 2.350.000,00, apenas para demonstrar que a aplicação literal da norma do art.º 5.º do CIRS não considera a verdadeira capacidade contributiva gerada pela amortização de quota sem redução de capital.
W. Motivos que determinarão a revogação da douta sentença e conduzirão a decisão que determine a anulação da liquidação impugnada.
X. O erro de julgamento verifica-se, ainda, na apreciação do fundamento relativo a duplicação de coleta.
Y. Depois de ter indicado que a duplicação de coleta implica a existência de três identidades - do facto, do imposto e do período - a Mª Juiz a quo vem a concluir que, no caso, não existe identidade do facto, pelo que nunca poderia verificar-se duplicação de coleta, sem que, todavia, tenha indicado qual era, para cada uma das alegadas situações tributárias que entende serem diferentes.
Z. Ora, o facto tributário aqui em causa, seja na perspetiva da norma de incidência relativa aos rendimentos de mais-valias, seja na perspetiva da norma de incidência relativa aos rendimentos de capitais é o mesmo: a amortização de quota.
AA. O erro quanto à identificação do facto tributário impediu que fossem analisados os demais pressupostos invocados pela Recorrente, designadamente a identidade do imposto e a identidade (parcial) do período de imposto, uma vez que estamos perante a tributação do mesmo rendimento em exercícios diferentes apenas por se verificar o mecanismo da substituição tributária,
BB. Impondo-se, também aqui, a revogação da douta sentença, substituindo-se por decisão que anule a liquidação impugnada. Finalmente,
CC. Há erro de direito na apreciação do fundamento relativo à violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.
DD. Sobre este fundamento a douta sentença considera que a impugnante “argumenta que a liquidação de retenção na fonte, em sede de IRS, viola os princípios constitucionais tributários, concretamente, o da igualdade e da capacidade contributiva, mas, não alega quaisquer factos que suportem a invocação de tal violação”.
EE. Mas logo adiantou que, mesmo sem a indicação dos factos que seriam relevantes, nunca tais princípios seriam violados pois que a “tributação da amortização de quota com redução de capital e a amortização de quota sem redução de capital são realidades distintas”.
FF. E explicitou: “Até porque não havendo redução de capital, a empresa tem que pagar a amortização através de lucros existentes ou que vão existindo ao longo do exercício ao passo de que com a redução de capital as quotas são pagas através do capital existente, não consistindo, assim, em rendimentos de capital” (sublinhado nosso).
GG. E, mais à frente, para justificar que não ocorria violação do princípio da capacidade contributiva, escreveu-se o seguinte: “Ora, a capacidade contributiva é a mesma, como alega, a amortização é que pode ser feita de forma diferente e sendo assim, é tributada de maneira diferente consoante a situação”.
HH. Com o devido respeito, que é muito, a Mª Juiz a quo confunde os conceitos de amortização e pagamento, de capitais próprios e lucros, ou utiliza-os com um conteúdo que não conseguimos descortinar.
II. Qualquer que seja a modalidade da amortização de uma quota, com ou sem redução do capital, os efeitos jurídicos e económicos que se projetam são os mesmos:
II.1. A quota amortizada extingue-se;
II.2. Há lugar ao pagamento de uma contrapartida determinada, em ambos os casos, nos termos aplicáveis à liquidação e partilha da sociedade (art.º 235.º, n.º 1, alínea a), do CSC);
II.3. O pagamento da contrapartida será sempre efetuado com recurso aos capitais próprios da sociedade (lucros/reservas), uma vez que, nos termos do disposto no artigo 236, n.º 2, do CSC, a situação líquida da sociedade, depois de satisfeita a contrapartida da amortização, não pode ser inferior à soma do capital e da reserva legal;
II.4. Esse pagamento teria que ser efetuado em, pelo menos, duas prestações, com vencimento a seis meses e um ano, respetivamente, a contar da fixação definitiva da contrapartida (art.º 235.º, n.º 1, al. b) do CSC), salvo se houver acordo das partes ou estipulação contrária do pacto social;
JJ. Por isso, a afirmação de que, se a amortização for realizada através de capitais próprios, não estamos perante rendimentos de capitais, não faz qualquer sentido, porque toda a amortização é efetuada (só pode ser efetuada) através de capitais próprios da sociedade.
KK. Da mesma forma que classificar os rendimentos resultantes da amortização como rendimentos de capitais pelo facto de a impugnante ter entendido que “seria melhor não reduzir o capital e amortizar com o lucro que ia obtendo pois foi pagando através de cheques pré-datados”, não tem, sequer, qualquer suporte legal (se a amortização de quota tivesse sido efetuada com redução do capital, a contrapartida poderia ser paga do mesmo modo, com cheques pré-datados, sem que isso alterasse a sua classificação como rendimentos de mais-valias.
LL. Nenhum dos fundamentos invocados na douta sentença invalida a peticionada violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva, sendo que só por distração se pode afirmar que a Recorrente não alegou quaisquer factos que suportem a referida violação.
MM. Fê-lo durante toda a impugnação, quando pôs em evidência os efeitos económicos e jurídicos que se verificam na esfera jurídica do sócio quando é decidida a amortização de uma quota, com ou sem redução do capital.
NN. Fê-lo, também, quando demonstrou as diferenças, jurídicas e económicas, entre a amortização de quota sem redução de capital e a amortização de ações sem redução de capital, cujos rendimentos são classificados, em ambos os casos, à luz da letra da lei, como rendimentos de capitais.
OO. Ora, se os efeitos jurídicos e económicos são os mesmos, no caso da amortização de quota (com e sem redução de capital), por que razão são tributados de forma diferente?
PP. E se os efeitos jurídicos e económicos são diferentes, no caso da amortização de quota sem redução de capital e da amortização de ações sem redução do capital, por que razão são tributados da mesma maneira?
QQ. É aqui que reside o fundamento da invocação da violação dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva.
RR. Tributar, na categoria E, a amortização de quota sem redução de capital e, na categoria G, a amortização de quota com redução do capital, é tributar, sem qualquer justificação razoável, de forma diferente o que é igual, pois que, em ambos os casos, se verifica a extinção da quota, que é o pressuposto essencial da classificação dos rendimentos na categoria G e o pagamento de uma contrapartida que não tem em linha de conta o valor dos lucros existentes, mas, antes, o valor determinado como se uma liquidação e partilha parcial se tratasse.
SS. Tributar, na categoria E, a amortização de quota sem redução de capital ao lado da amortização de ações sem redução de capital, é tributar de forma igual o que é diferente, uma vez que na amortização de ações sem redução não há extinção das ações, mas alteração da qualidade das mesmas, ao passo que a amortização de quota sem redução de capital implica, inexoravelmente, a extinção da quota, sendo que a contrapartida dessa amortização é, também ela, determinada de forma diferente.
TT. Se no primeiro caso a contrapartida pode considerar-se um fruto civil da participação social, que se mantém na titularidade do sócio, no segundo caso tal classificação é, manifesta e objetivamente, impossível, uma vez que o sócio perde esta qualidade.
UU. A diferença de tratamento em matéria tributária não desaparece pelo facto de, na perspetiva das taxas aplicáveis aos rendimentos de mais-valias mobiliárias e aos rendimentos de capitais, por força do disposto no art.º 72.º, n.º 1, alínea c), e art.º 71, n.º 1, do CIRS, ser a mesma taxa de tributação de 28%, com possibilidade de englobamento, também em ambos os casos.
VV. É na determinação da matéria coletável, que as diferenças surgem com maior sensação de injustiça e discriminação negativa. Assim:
VV.1. Nos rendimentos de mais-valias, é possível deduzir, e bem, o valor de aquisição do bem patrimonial alienado, atualizado pela aplicação de coeficientes de desvalorização monetária, ao contrário do que acontece nos rendimentos de capitais (art.º 10.º, n.º 4 do CIRS);
VV.2. Os rendimentos de mais-valias são tributados pelo saldo gerado no mesmo ano, sendo, por isso, possível a dedução de menos-valias geradas com a alienação de outros ativos mobiliários (art.º 43.º do CIRS);
VV.3. Nos rendimentos de mais-valias é possível beneficiar das perdas apuradas nos quatro anos anteriores (art.º 55.º, n.º 1, alínea d) do CIRS);
VV.4. Finalmente, os rendimentos de mais-valias mobiliárias, resultantes da alienação de participações sociais, incluindo, por isso, a amortização de quota com redução do capital, relativas a micro e pequenas empresas na definição do anexo ao DL n.º 372/2007, de 6 de novembro, são apenas considerados em 50% do seu valor.
WW. Verificam-se, assim, diferenças no modo de tributação, sem que se descortinem razões válidas para sustentar tal discriminação entre os rendimentos resultantes da amortização de uma quota com redução de capital e uma amortização de quota sem redução de capital.
XX. Da mesma forma, não se descortinam razões válidas para tributar, da mesma forma, os rendimentos resultantes da amortização de ações sem redução de capital, e os rendimentos resultantes da amortização de quota sem redução de capital, pois que, quanto à fonte produtora do rendimento, no primeiro caso subsiste, ao passo que, no segundo caso, se extingue.
YY. Por isso se convocou a violação dos princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva, com assento nos artigos 13.º, 103.º e 104.º da CRP e no art.º 5.º, n.º 2, da LGT, e se procurou o enquadramento dado pelo Tribunal Constitucional a tais princípios através de diversos Acórdãos supra identificados e que permitiram formular a conclusão de que, no caso em apreço, se mostram violados tais princípios, na medida em que perante manifestações de capacidade contributiva idênticas - contraprestação resultante de amortização de quota com redução de capital versus contraprestação resultante de amortização de quota sem redução de capital - se determina uma medida de contribuição diferenciada, ou de acordo com critérios divergentes.
123. Violação que sai reforçada, ainda, por se verificar que perante manifestações de capacidade contributiva diferentes - contraprestação resultante de amortização de quota sem redução de capital versus contraprestação resultante de amortização de ações sem redução de capital - se determina uma medida de contribuição igual ou de acordo com idênticos critérios.
124. E tal violação determinará, necessariamente, a anulação da liquidação impugnada, em decorrência da ideia ínsita no princípio da igualdade material que obriga o legislador a tratar de forma igual o que é igual e a tratar desigualmente o que é desigual.
ZZ. Concluindo-se pela ilegalidade da liquidação aqui impugnada deve condenar-se a AT ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto no art.º 43.º da LGT e 61.º do CPPT. ».
Rematou as conclusões pedindo fosse dado provimento ao recurso e fosse integralmente anulada a douta sentença recorrida com a consequente anulação das liquidações impugnadas e a condenação ao pagamento de juros indemnizatórios.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
A Mm.ª Juiz lavrou douto despacho de admissão do recurso, atribuindo-lhe subida imediata nos próprios autos e fixando-lhe efeito meramente devolutivo.
Recebido o processo neste tribunal, os autos foram com vista ao M.º P.º.
O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, tendo concluído no sentido de dever ser negado provimento ao recurso interposto, com a consequente manutenção, na ordem jurídica, da douta sentença recorrida.
Cumpridas as formalidades subsequentes, cumpre decidir, em conferência. ***
2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º, n.º 6 do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância. ***
3. São três as questões a decidir no presente recurso.
A primeira, é a de saber se houve erro no julgamento da questão da qualificação dos rendimentos provenientes da amortização de quota sem redução de capital (conclusões “ G ” a “ W ” do recurso).
A segunda, é a de saber se houve erro de julgamento na apreciação do fundamento relativo à duplicação da coleta (conclusões “ X ” a “ BB ” do recurso).
A terceira, é a de saber se houve erro no julgamento da questão de saber se a tributação na categoria “E” da amortização da quota sem a redução de capital viola o princípio da igualdade (conclusões “ CC ” a “ YY ” do recurso).
Estas questões serão analisadas nos pontos seguintes.
Antes, porém, importa fazer uma breve referência ao teor dos pontos 2 a 8 das doutas alegações de recurso e das alíneas “ B ” a “ F ” das respetivas conclusões.
Neste segmento, a Recorrente afirma que há « manifesto erro de julgamento quanto ao ato impugnado e à legislação aplicável determinante da anulação da sentença sob recurso ».
Ao aludir ao « erro na identificação do ato impugnado », a Recorrente tem em vista a referência ao « exercício fiscal de 2014 » no primeiro parágrafo da página 11 da sentença.
Ao aludir ao « erro … no enquadramento normativo utilizado », a Recorrente tem em vista a referência, na página 14 da sentença, ao disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 101.º do Código do IRS, e a transcrição da alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do mesmo Código, que foi revogada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro.
Quanto ao erro da identificação do ato impugnado, parece-nos manifesto que não existe. O que existe é um erro ou lapso de escrita na referência ao exercício fiscal a que se reporta o ato impugnado. A Mm.ª Juiz queria dizer uma coisa e escreveu outra.
Isso resulta claramente da leitura dos factos dados como provados, onde se refere que a inspeção (e, por conseguinte, as correções que se apoiam nas respetivas conclusões) teve incidência no exercício de 2019.
Quanto ao erro na identificação da lei aplicável no tempo sucede o oposto: é manifesto que ocorreu. Poderá ter sido, eventualmente, um erro de simpatia: o lapso de escrita a montante poderá ter gerado um verdadeiro erro de julgamento a jusante. Mas é incontroverso que a convolação de lei revogada - e, por isso, inaplicável - é errada.
Todavia, daí não deriva a nulidade da decisão recorrida. Porque os vícios que geram a nulidade das decisões judiciais são aqueles cujo desvalor é independente da eventual justiça da decisão (por estarem relacionados com a inobservância de regras do próprio processo de decisão) e os erros da identificação da lei aplicável não dizem respeito ao processo da decisão, mas ao mérito da causa.
Ou seja, os erros na identificação da lei aplicável são avaliados de acordo com o seu eventual reflexo no julgamento da causa e os que forem relevantes são corrigidos pelo tribunal ad quem no âmbito do próprio recurso.
Do que trataremos nos pontos seguintes.
4. Quanto à primeira questão:
O que está em causa é saber se a alínea i) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS deve ser objeto de uma interpretação restritiva , isto é, uma interpretação que exclua do seu âmbito o valor atribuído aos associados na amortização de quotas (ponto “
53. ” das doutas alegações de recurso e a alínea “ J ” das suas conclusões).
E se, por esta via, a amortização de quotas deve ser equiparada a uma transmissão onerosa de partes sociais e enquadrada na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do mesmo Código (ponto “
59. ” das doutas alegações de recurso e a alínea “ K ” das suas conclusões).
O ponto de partida da nossa análise deve ser o seguinte: a lei não distingue entre « partes sociais » (e, por conseguinte, entre as diversas formas de participação social, seja através de quotas ou de ações-participação).
E não é por desconsiderar as suas especialidades. Se analisarmos o artigo 52.º do Código, logo vemos que não deixa de fazer essa distinção quando o considera relevante.
O que a lei distingue é o facto de existir, ou não, « redução de capital ». Mas esse elemento distintivo também não serve para distinguir a amortização de quotas da amortização de ações. Porque a amortização de uma quota também pode não ser acompanhada da correspondente redução de capital - n.º 1 do artigo 237.º do Código das Sociedades Comerciais.
O que a Recorrente defende é que, embora a lei não distinga, o legislador quis distinguir. E que, por isso, o também o devemos distinguir. Porque o texto legal é (apenas) um meio de aceder ao pensamento legislativo. E porque, no caso, o texto legal traiu o pensamento do legislador.
Vejamos então.
A extinção da quota (que constitui um efeito jurídico da sua amortização, de acordo com o artigo 232.º, n.º 2, do Código das Sociedades Comerciais) importa a extinção da fonte do rendimento económico correspondente, na perspetiva do seu titular.
Nessa perspetiva, pode dizer-se o valor da amortização, a constituir uma vantagem económica, não é recebido sem prejuízo da substância do bem que produz o rendimento, isto é, sem a extinção da fonte produtora.
Trata-se de uma característica que associamos mais facilmente aos rendimentos geradores de mais-valias. Que operam através da transmissão do bem (e, nesse sentido, da perda substancial da fonte produtiva).
No entanto, o próprio Código do IRS integra nos rendimentos de capitais as vantagens económicas procedentes da « modificação, transmissão ou cessação » de bens de natureza mobiliária - n.º 1 do seu artigo 5.º.
Pelo que o facto, em si mesmo, de os rendimentos terem resultado da extinção do bem ou da cessação dos direitos inerentes não é sempre um fator determinante na qualificação dos rendimentos numa ou noutra categoria.
Por outro lado, esta qualificação não se faz recorrendo apenas à definição inserida no n.º 1 do preceito: faz-se também consultando o catálogo exemplificativo de rendimentos que o legislador especificadamente integra nesta categoria.
O que sucede, designadamente, porque há muitas atribuições patrimoniais que se situam, por assim dizer, em zonas de fronteira. Isto é, que apresentam características que permitem o seu enquadramento em mais do que uma categoria. Nestes casos, os exemplos inseridos no n.º 2 do artigo 5.º funcionam como uma especificação.
É precisamente o caso tratado na alínea “
i) ” deste n.º 2.
A amortização de quotas é considerada um « instituto anómalo » que congrega e se deixa moldar por interesses económicos diversos. (citando Raul Ventura, in « Sociedades por Quotas - Comentário ao Código das Sociedades Comerciais », Volume 1, Almedina 1993, 2.º Edição, página 660). E que se poderão refletir na atribuição patrimonial que constitua a sua contrapartida económica (quando exista).
Assim, na perspetiva do sócio que sai, a amortização voluntária de quotas pode servir sobretudo para liquidar o valor da quota, isto é, para realizar o capital investido (o que a aproximará de uma transmissão de valores mobiliários) ou para receber ou antecipar o recebimento de lucros a distribuir (o que a aproximará de um rendimento de aplicação de capitais).
No entanto, na amortização de quotas sem redução do capital, é necessário que a contrapartida da amortização não torna a situação líquida inferior à soma do capital e das reservas legais, o que implica que possa ser paga através de lucros acumulados. « O valor da amortização estará então a corresponder à participação do associado nesses lucros » (citando JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, in «IRS - Incidência Real e determinação dos rendimentos líquidos», Coimbra Editora 2007, página 277).
Pelo que, na amortização de quotas sem redução de capital, prevalecem as características que aproximam o rendimento tributável de um rendimento de aplicação de capitais.
Sendo esta a razão económica para a qualificação destes rendimentos como rendimentos de capitais, não se pode dizer que o legislador desconsidera a substância económica da operação. O mais que se pode dizer é que valoriza alguns aspetos substanciais em detrimento de outros. Mas essa é a prerrogativa do legislador.
Sempre se dirá que a interpretação de acordo com a substância económica dos factos tributários opera se persistir a dúvida sobre o sentido das normas de incidência tributária - artigo 11.º, n.º 3, a Lei Geral Tributária. E, neste caso, julga-se que não existe margem para dúvidas de interpretação, precisamente porque o legislador tratou de clarificar o caso específico da amortização de partes sociais.
Quanto ao facto de, com a reforma do IRS operada, em 2014, a tributação dos resultados da partilha na liquidação de sociedades ter passado a efetuar-se através da sua qualificação integral como mais-valias, deve contrapor-se que a lei distingue claramente entre operações de amortização de partes sociais e operações de liquidação de sociedades, dando-lhes um enquadramento distinto.
Não existe, assim, fundamento para associar a amortização da quota a uma « liquidação parcial » da sociedade. Sobretudo na situação de que aqui tratamos: na amortização da quota sem a correspondente redução de capital este não é « liquidado » (são proporcionalmente aumentadas as quotas dos outros sócios ou o capital é utilizado na criação de novas quotas para posterior aquisição - artigo 237.º do Código das Sociedades Comerciais).
Pelo que o recurso não merece provimento por aqui.
5. Quanto à segunda questão:
O que está em causa é saber se o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que não há identidade de facto tributário, para efeitos da duplicação da coleta.
O Tribunal recorrido chegou a essa conclusão - se bem interpretamos - porque o facto que dá causa à retenção é diferente do facto que dá causa à liquidação.
Porque o facto que dá causa à retenção é a entrega pecuniária, pelo substituto tributário, ao titular do rendimento. E o facto que dá causa à liquidação (ou que lhe deu causa no caso concreto) é o apuramento de um acréscimo na esfera patrimonial deste.
Deve observar-se desde já que que o apuramento de um acréscimo na esfera patrimonial do sujeito passivo não é, em si mesmo, uma causa da liquidação mas uma operação da liquidação.
Vem ao caso a distinção entre o elemento objetivo do facto tributário e o objeto da obrigação tributária (a que o Prof. Alberto Xavier aludia no seu « Manual de Direito Fiscal I », Almedina 1981, página 250).
O elemento objetivo do facto tributário é o próprio facto na sua materialidade, a ocorrência concreta da vida real, que poderá ser um fenómeno natural ou económico, um ato ou negócio jurídico, o estado ou situação de uma pessoa.
O objeto da obrigação tributária (que é também correntemente designado por matéria coletável ) é a manifestação de riqueza que a lei sujeita a tributação, podendo constituir um certo rendimento (nos impostos que o tenham por objeto).
Ao aludir « ao mesmo facto tributário » no n.º 1 do artigo 205.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o legislador só pode ter tido em vista o seu elemento objetivo, isto é, o facto gerador da obrigação do imposto na sua dimensão objetiva.
Dizendo de outro modo: o dado de facto que se apresenta para efeitos da qualificação jurídica numa norma de incidência.
Por conseguinte, não é por, num caso, ter sido apurado um determinado acréscimo patrimonial , isto é, uma mais-valia (em si mesmo já resultante de uma certa qualificação jurídica de um facto, isto é, da operação de subsunção de um facto a uma determinada norma de incidência) e no outro, ter sido apurado um determinado rendimento de capital que permite concluir que não existe identidade de facto tributário, para este efeito.
Por outro lado, decorre dos autos que o facto que deu origem à liquidação impugnada foi a atribuição patrimonial que resultou de uma operação de amortização de uma quota ocorrida em 29 de dezembro de 2018 e cujo valor foi pago entre fevereiro e dezembro de 2019.
A este respeito, a ora Recorrente tinha alegado, logo na petição inicial, que o sócio a quem foi atribuído o valor de amortização dessa quota, tinha declarado o seu recebimento (no anexo G da declaração modelo 3 referente a 2018). E que, em resultado dessa declaração, tinha sido efetuada a liquidação do imposto respetivo e pago o montante de € 337.270,18 (pontos 6 e 7 daquele douto articulado).
A ser verdade, parece-nos seguro que o facto que deu origem à liquidação em mais-valias (na esfera jurídica do sócio a quem o valor patrimonial foi concedido) e o facto que deu origem à liquidação impugnada é idêntico. Por estar em causa a mesma atribuição patrimonial (o mesmo fenómeno de natureza económica).
Não obsta a tal o facto de o valor patrimonial ter sido apurado para efeito de determinação de uma mais-valia num caso e de um rendimento de capital no outro. Precisamente porque esse apuramento já resulta da de uma certa qualificação do facto em causa.
Quer dizer: o facto pode ser o mesmo e ser qualificado de forma diferente. Aliás, é por isso que pode existir o erro na qualificação dos factos nas operações de subsunção a normas de incidência.
Poderia haver dificuldade em sustentar esta afirmação juridicamente nas situações em que se contrapõe um facto gerador complexo , em si mesmo formado por uma pluralidade de elementos patrimoniais (unificados juridicamente numa unidade objetiva) a um facto gerador isolado.
Mas é questão que nem importa enfrentar aqui. Porque não se coloca no caso. Os ganhos resultantes da alienação de participações sociais não são considerados factos de natureza complexa para este efeito, quer sejam qualificados como factos geradores de rendimentos de capitais quer sejam qualificados como factos geradores de rendimentos de mais-valias (neste sentido, analisando a natureza do facto tributário decorrente da venda de partes sociais, pode ver-se o acórdão do Pleno desta Secção de 16 de setembro de 2015, tirado no recurso n.º 01292/14).
Também não obsta a tal o facto de estarem em causa obrigações distintas (num caso, a obrigação tributária propriamente dita e, no outro, a obrigação de retenção na fonte). Porque o facto que dá origem (que gera) as duas obrigações é, do ponto de vista da sua substância económica, o mesmo.
Aliás, no caso específico dos autos, a retenção na fonte opera de forma definitiva e por aplicação de uma taxa liberatória. O que significa que a operação respetiva substitui, por assim dizer, a liquidação do imposto correspondente.
E também não obsta a tal o facto de o sócio ter imputado o acréscimo patrimonial no ano de 2018 e a administração ter imputado o ganho de capital no ano de 2019. É que isso não sucede por estarem em causa factos distintos, sequer do ponto de vista temporal, mas por ter sido dada à operação distinta qualificação jurídica.
Quer dizer: o sócio imputou o acréscimo patrimonial no ano de 2018, por ter considerado que relevava, para efeitos de mais valias, a data em que foi acordada a amortização; a Administração imputou o ganho no ano de 2019, por ter considerado que relevava, para efeitos de ganhos de capital a data em que os respetivos valores são colocados à disposição do titular. A operação é a mesma e o ganho também; as regras de imputação é que são distintas.
Finalmente, também não obsta a tal o facto de os valores liquidados a título de imposto serem distintos. Mais uma vez, isso não sucede por estarem em causa factos distintos, mas por ter sido dada à operação distinta qualificação jurídica.
De acordo com o alegado pela ora Recorrente, o valor que foi liquidado ao sócio beneficiário (€ 337.270,18) resulta de ter considerado o valor recebido em contrapartida da amortização da sua quota (€ 2.350.000.00) relevava para efeitos de mais-valias, razão por que o declarou no anexo G e foi aplicada da taxa especial de 28% prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 72.º do Código do IRS a metade do valor declarado como mais-valia de partes sociais, nos termos do artigo 43.º, n.º 3 do mesmo Código.
De acordo com o relatório de inspeção tributária, o valor apurado de retenção da fonte que se encontra em falta (€ 658.000,00) resulta de a inspeção tributária ter entendido que o mesmo valor recebido em contrapartida da amortização da quota devia ser considerado rendimento de capitais. E que, por isso, estaria sujeito a retenção da fonte à taxa liberatória de 28% prevista na alínea a) do n.º 1 do art.º 72.º do Código do IRS.
De salientar que, na interpretação que fazemos do artigo 205.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o que importa, para efeitos da duplicação da coleta, é que esteja pago por inteiro o tributo que foi primeiramente liquidado e não e esteja pago por inteiro o valor do tributo que está a ser exigido (o que significa, na prática, que não deixa de haver duplicação da coleta pelo facto de o valor pago e o valor exigido só coincidir parcialmente, isto é, que a duplicação da coleta pode ser parcial).
Decorre do exposto que o julgamento do tribunal de primeira instância não pode ser confirmado nesta parte.
Sucede que o tribunal de recurso não tem os elementos necessários para decidir a questão em substituição do tribunal recorrido.
Na essência porque os factos relevantes para o julgamento desta questão e que foram alegados nos artigos 6 e 7 da petição inicial não foram levados ao probatório.
Assim sendo, deve o tribunal de recurso anular a decisão recorrida e ordenar a devolução dos autos à primeira instância para prolação de nova sentença que reapreciação da questão nos termos sobreditos, precedida da correspondente ampliação da matéria de facto e se nada mais a tal obstar - artigo 682.º, n.º 3, do Código de Processo Civil.
Anulada a decisão recorrida com este fundamento, fica prejudicado o conhecimento do último fundamento do recurso. ***
6. Conclusões
I. A alínea i) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS deve ser interpretada no sentido de que compreende, no seu âmbito, o valor atribuído aos associados na amortização de quotas sem redução do capital;
II. Não obsta à identidade de facto tributário, para os efeitos do disposto no artigo 205.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a circunstância de uma mesma atribuição patrimonial, proveniente da mesma operação de amortização de uma quota, ter sido enquadrada na categoria E no âmbito de uma liquidação e na categoria G no âmbito de outra liquidação;
III. A falta de elementos de facto que o tribunal de recurso julgue necessários ao apuramento dos demais requisitos da duplicação da coleta oportunamente alegada importa a anulação da sentença recorrida. ***
7. Decisão
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, anular a decisão recorrida e ordenar a devolução dos autos à primeira instância para ampliação da decisão sobre a matéria de facto e subsequente prolação de nova decisão nos termos sobreditos e se nada mais a tal obstar.
Custas do presente recurso pela Recorrida, que nele decaiu. Com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, atendendo à menor complexidade das questões decididas e à conduta processual das partes.
Custas em primeira instância de acordo com o que vier a ser decidido a final.
Lisboa, 13 de maio de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Jorge Cortês.